Этот  показатель суммируется с "условным расходом (доходом) по налогу на прибыль" (УР или УД). Чтобы его рассчитать, воспользуйтесь формулой:

Постоянное  налоговое обязательство (ПНО) =

Ставка налога на прибыль * Постоянныя разница (ПР)

Учет  постоянных налоговых обязательств также следует вести на счете 99 "Прибыль и убытки" на отдельном  субсчете "Постоянное налоговое  обязательство". 

Налог на прибыль может возникать и  при бухгалтерском убытке. Например, при наличии высоких сверхнормативных расходов в бухгалтерском учете может быть получен бухгалтерский убыток, однако в результате его корректировки на постоянные разницы может возникнуть положительная налоговая база по налогу на прибыль, с которой и следует исчислить текущие обязательства перед бюджетом. В этом случае сумма условного дохода по налогу на прибыль и постоянного налогового обязательства будет положительной.

3.2 Временные разницы

 

Временные разницы (с ударением на первый слог, в значении слова "непостоянные") - это разницы между балансовой стоимостью актива и обязательства, и их налоговой базой.

В отличие  от постоянных, временные разницы  возникают, когда момент признания  расходов (доходов) в бухгалтерском  и налоговом учете не совпадают. То есть в бухгалтерском учете суммы признаются в одном отчетном периоде, а в налоговом учете - в другом, со сдвигом во времени.

Это может  происходить, при применении различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах. Например, для целей бухгалтерского учета ПБУ 6/01 (п.18) допускает начисление амортизации объектов основных средств производить одним из следующих способов:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

 

А в  соответствии с главой 25 "Налог  на прибыль организаций" НК РФ налогоплательщики  вправе использовать для некоторых  амортизационных групп основных средств не только линейный, но и нелинейный способ амортизации, почти удваивающий суммы амортизационных начислений. Возможно применение специальных коэффициентов для оборудования, являющегося предметом лизинга, и основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Допустим, для целей бухучета вы пользуетесь  линейным способом, а при налогообложении - нелинейным. Тогда в первые годы эксплуатации амортизационные отчисления в налоговом учете будут больше, чем в бухгалтерском. А это  означает, что поначалу вы будете платить относительно меньше налога на прибыль (так как признали больше расходов). Однако в последующих периодах ваши налоговые отчисления возрастут.

Иными словами, временные разницы возникают  из-за того, что расходы (доходы), которые вы признали в бухучете, при налогообложении учитываются в том же объеме, но в других отчетных периодах. Так, первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, то есть общая сумма амортизационных отчислений будет одинаковой. Но в данном отчетном периоде отчисления могут различаться.

Или можно  сказать иначе - часть доходов  или расходов организации не могут  быть учтены в текущем отчетном периоде, но могут быть учтены в других отчетных периодах.

Аналогично  временные разницы возникают при выборе различных способов списания товаров и материалов в производство в бухгалтерском учете и для целей налогообложения. Например, для целей бухгалтерского учета по методу по методу ФИФО, а для целей налогообложения - по методу ЛИФО. 

Временные разницы, в зависимости  от их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток), делятся на:

• вычитаемые;
• налогооблагаемые.

3.3 Вычитаемые временные разницы

 

Отражение в бухгалтерском учете этих временных  разниц приводит к образованию отложенного  налога на прибыль, который ведет к уменьшению суммы налога на прибыль в последующих, будущих отчетных периодах.. То есть расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а доходы - позже, со сдвигом во времени. 

Примерами таких ситуаций могут  быть:

• применение разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;
• применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости товаров работ и услуг в текущем отчетном периоде в бухгалтерском и налоговом учетах;
• начисление расходов, которые еще не оплачены (для тех, кто использует кассовый метод, ст.273 НК РФ);
• зачет переплаты налога на прибыль в счет будущих платежей;
• неиспользование в этом году убытка прошлого периода с целью уменьшения налога на прибыль и перенос его на будущее;
• остаточная стоимость продаваемого основного средства по данным бухгалтерского учета выше, чем его остаточная стоимость для целей налогообложения и др.

Вычитаемая  временная разница рассчитывается так: 

Вычитаемая  временная разница (ВВР) = + (-) Сумма данного вида расходов (доходов), признанная в бухгалтерском учете - (+) Сумма данного вида расходов (доходов), признанная в налоговом учете за тот же период. 

Вычитаемая  временная разница означает, что "бухгалтерские" затраты выше "налоговых", и эту часть надо отложить на будущее, чтобы учесть в следующих периодах в налоговом учете. Текущий финансовый результат по бухгалтерскому учету следует увеличить на величину этих разниц, чтобы привести его к прибыли в налоговом учете.

Если вычитаемую временную разницу умножить на ставку налога, получится та сумма налога на прибыль будущих периодов, которую вы оплатили сейчас. Она носит название отложенный налоговый актив (ОНА).

Вычитаемые  временные разницы, как и налогооблагаемые, в отчетном периоде отражаются в бухгалтерском учете обособленно, а именно в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых они возникают.

Согласно  ПБУ отложенные налоговые активы и обязательства необходимо учитывать  на отдельных синтетических счетах. Однако пока Планом счетов, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, они не предусмотрены. В настоящее время такие изменения Минфин готовит. Предположительно, для отложенного это будут счета 09 "Отложенный налоговый актив" и 77 "Отложенное налоговое обязательство".

3.4 Налогооблагаемые временные разницы

 

Эти разницы  приводят к увеличению сумм налога на прибыль в последующих периодах. То есть здесь, наоборот, расходы в  бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом, а доходы - раньше. Иными словами, расходы в бухгалтерском учете ниже тех, которые признаются в налоговом учете. Или часть бухгалтерских доходов не признается в качестве доходов в налоговом учете.

Примерами таких ситуаций могут  быть следующие:

• фирма начислила выручку от реализации товаров (работ, услуг), но фактически деньги не получила (для тех, кто использует кассовый метод);
• поступила выручка за ранее отгруженные товары (для организаций, использующих кассовый метод);
• начислены, но не поступили в данный отчетный период проценты по долговым обязательствам, пени и штрафы признаны должником, но еще не получены (для организаций, использующих кассовый метод);
• отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль;
• начислены, но не поступили в данный отчетный период дивиденды.

 

Первый  пример хорошо знаком бухгалтеру, отложенный НДС давно учитывается на счете 76 как предстоящие обязательства  перед бюджетом. Аналогично будет  учитываться и отложенный налог  на прибыль.

К образованию  налогооблагаемых временных разниц применяются различные способы амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета, когда в бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации ниже, чем в налоговом.

Рассмотрим  ситуацию с процентами по кредитам и займам. Их отражение в бухгалтерском учете регулируется ПБУ 15/01. Проценты по кредитам и займам, начисленные до момента оприходования материально-производственных запасов, например, относятся на увеличение их первоначальной стоимости (п.15). Аналогично, до момента ввода в эксплуатацию инвестиционного актива, начисленные проценты подлежат включению в стоимость инвестиционного актива.

В налоговом  учете в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 269 НК РФ проценты по кредитам и займам, уплачиваемые организацией, включаются во внереализационные расходы. Но только та их сумма, которая не превышает определенной нормативной величины.

Это значит, что текущий финансовый результат  по бухгалтерскому учету будет выше, по сравнению с налогооблагаемой прибылью. И, следовательно, бухгалтерскую прибыль нужно увеличить на величину этих разниц, чтобы привести ее к прибыли в налоговом учете.

Налогооблагаемые  временные разницы (НВР) рассчитываются так же, как и вычитаемые, но с  противоположными знаками.

Вычитаемая  временная разница рассчитывается так: 

Налогооблагаемая  временная разница (НВР) = + (-) Сумма данного  вида расходов (доходов), признанная в налоговом  учете за тот же период – (+) Сумма  данного вида расходов (доходов), признанная в бухгалтерском  учете.

 

Налогооблагаемая  временная разница отражается в аналитике бухгалтерского учета соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых она возникла.

При этом сумма налога на прибыль, которую  вы должны будете "доплатить" в  последующих периодах, называется отложенным налоговым обязательством (ОНО).

3.5 Раскрытие информации

 

В бухгалтерской  отчетности за каждый налоговый период отражается неоплаченная величина текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка).

Отложенные  налоговые активы и обязательства  необходимо отразить в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов как прочие по строке 150 раздела I и как прочие долгосрочные обязательства по строке 520 раздела IY.

Информацию  о постоянных налоговых обязательствах, отложенных налоговых активах и  обязательствах, и текущем налоге на прибыль (текущем налоговом убытке) необходимо отразить в Отчете о прибылях и убытках.

 

Кроме того, в пояснительной записке  к бухгалтерскому балансу необходимо раскрыть полную трансформацию условного  расхода (дохода) по налогу на прибыль в текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток), т.е. подробно описать как почему и на сколько налогооблагаемая прибыль отличается от бухгалтерской. А именно пояснить суммы:

• условного расхода (дохода) по налогу на прибыль;
• постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном и прошлом отчетных периоде и повлекшие корректирование условного дохода (расхода);
• постоянного налогового обязательства, отложенных налоговых активов и обязательств;
• отложенных налоговых активов и обязательств, списанных за счет прибылей и убытков в связи с выбытием актива или обязательства;
• причины изменений налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом.

 

4. Порядок заполнения налоговых деклараций  

Состав декларации

Декларацию  по налогу на прибыль за отчетный период необходимо сдать в налоговую  инспекцию не позднее 28-го числа  месяца, следующего за указанным периодом (п. 3 ст. 289 НК РФ). В эти же сроки нужно перечислить авансовый платеж по итогам данного отчетного периода.

   Декларацию  за отчетный период нужно представлять по упрощенной форме. Все без исключения организации - плательщики налога на прибыль должны представить лист 01 "Титульный лист" и лист 02 "Расчет налога на прибыль организаций".

Из предусмотренных  семи приложений к листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций" большинство  налогоплательщиков должны заполнить  три:

• приложение № 1 "Доходы от реализации";
• приложение № 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией";
• приложение № 3 "Отдельные виды расходов, связанные с производством и реализацией".