Налоги на прибыль

 

Аналогично  в этом же разрезе приводится сумма расходов, произведенных в отчетном периоде и уменьшающих сумму доходов от реализации. Общая сумма расходов уменьшается также на суммы остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции на складе и продукции отгруженной, но нереализованной на конец отчетного периода, определяемых в соответствии со ст. 319 НК РФ. 

При определении  облагаемой налогом прибыли, балансовая прибыль уменьшается на  сумму  отчислений в резервные фонды, создаваемые  в соответствии с законодательством, организациями, для которых предусмотрено создание таких фондов (АО) до достижения размеров этих фондов в соответствии с учредительными документами, но  не более 25% уставного капитала при этом сумма отчислений в эти фонды не должна превышать 50% налога на прибыль. Сумма налога на прибыль исчисляется плательщиками, самостоятельно исходя из величины прибыли, ставок налога и предоставляемых по уплате налога льгот. 

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н, зарегистрировано 31 декабря 2002 года Минюстом России за номером 4090 .

ПБУ 18/02 вводится в действие, начиная с  бухгалтерской отчетности за 2003 год, т.е. с 01.01.2003. Применять его должны все фирмы за исключением банков, страховых и бюджетных организаций. Малые предприятия могут не использовать это положение в своей отчетности.

Данное  ПБУ приближает российские правила  ведения бухгалтерского учета к  Международным стандартам бухгалтерского учета и имеет задачу сделать бухгалтерскую отчетность организации более понятной для всех пользователей этой информации. Как в МСФО, так и в US GAAP, помимо текущих обязательств по налогу на прибыль, предусмотрено признание и раскрытие в финансовой отчетности отложенных налоговых обязательств и активов. Раскрытие отложенных налоговых активов и обязательств в финансовой отчетности регулирует МСФО-12 "Налоги на прибыль", в рамках US GAAP - FAS-109 "Учет налогов на прибыль".

Целью ПБУ 18/02 является сближение бухгалтерского и налогового учета по нормам главы 25 НК РФ в части расчета налога на прибыль. Бухгалтерская прибыль (убыток), отраженная в Отчете о прибылях и убытках, как правило, не совпадает с налогооблагаемой прибылью (убытком), отраженной в Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Применение данного ПБУ позволит отразить в бухгалтерском учете и отчетности разницу между налогом на бухгалтерскую прибыль и той суммой налога на прибыль, которую вы реально должны уплатить в бюджет.

Ведь  основа для формирования прибыли  одна - это хозяйственные операции, производимые организацией в налоговом периоде. Поэтому, сравнив отражение одних и тех же операций в каждом из видов учета, можно выявить причины, по которым данные бухгалтерского и налогового учета расходятся.

Собственно  на этом принципе выявления различий и отражения в бухгалтерском учете суммы налога на прибыль, рассчитанной на их основе, и строиться ПБУ.

ПБУ 18/02 вводит много новых понятий и  категорий: "налог на бухгалтерскую  прибыль (убыток)", "налог на налогооблагаемую прибыль", "постоянные разницы", "временные разницы", "постоянные налоговые обязательства", "отложенный налог на прибыль", "вычитаемые временные разницы", "налогооблагаемые временные разницы", "отложенные налоговые активы", "отложенные налоговые обязательства".

Понятие налогового учета было введено главой 25 Налогового кодекса РФ ("Налог  на прибыль организаций"), вступившей в силу с 1 января 2002 года. До этой даты прибыль для целей налогообложения  определялась исходя из данных бухгалтерского учета. Для определения налогооблагаемой прибыли бухгалтерская прибыль (убыток) корректировалась в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли". Действия, предлагаемые ПБУ 18/02, напомнят бухгалтеру о шагах, которые он делал при заполнении Справки.

Вначале по данным бухгалтерской прибыли (убытка), полученной по итогам отчетного периода, исчисляется условный расход (доход) по налогу на прибыль.

Собственно  бухгалтерская прибыль (убыток) без  учета налога на прибыль отражена не по строке 140 формы 2, а с учетом чрезвычайных доходов и расходов определяется как строка 140 + строка 170 - строка 180 формы N 2. 

Налог на прибыль, рассчитанный на основании бухгалтерской  прибыли (убытка), сформированной в  отчетном периоде, по-другому называется условным расходом (доходом) по налогу на прибыль. Для его расчета воспользуйтесь формулой:

Условный  расход (доход) по налогу на прибыль=

Бухгалтерская прибыль (БП или БУ) * Ставка налога на прибыль 

Для отражения  этих сумм к счету 99 "Прибыли и убытки", который является источником начисления налога на прибыль, создается специальный субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль". 

По итогам отчетного периода, рассчитав сумму  налога на бухгалтерскую прибыль, необходимо осуществить проводку:

Дебет 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- начислен  условный расход по налогу  на прибыль;

- или  при наличии бухгалтерского убытка:

Дебет 68 Кредит 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль"

- начислен  условный доход по налогу на  прибыль. 

Далее будем находить разницы между  бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком), которые образуются в результате различных правил учета  доходов и расходов по правилам бухгалтерского учета и НК РФ. С учетом разницы будем корректировать начисленный условный доход (расход) по налогу на прибыль. 

Разницы могут быть:

- постоянными;

- временными. 

3.1 Постоянные разницы (ПР) 

Эти разницы  возникают, если моменты признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, но их величина в бухгалтерском учете больше.

Как правило, в бухгалтерском учете расходы  признаются полностью. Правила формирования бухгалтерской прибыли (убытка) даны в Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ). В частности, правила учета доходов и расходов установлены в Положениях по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 и "Доходы организации" ПБУ 9/99.

Нормами ПБУ 10/99 (пп.5-7) не предусмотрены какие-либо ограничения возможности признания расходов. В бухгалтерском учете расходы признаются расходами по обычным видам деятельности и в сумме фактически произведенных затрат и отражаются по дебету счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы", 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" " и др.

В Налоговом  кодексе существует ряд расходов, которые не учитываются в налогообложении  ни при каких обстоятельствах, либо учитываются в пределах нормативов. Поэтому на практике очень часто складывается ситуация, когда фирма фактически потратила средства и признала их расходами в бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не может. 

Возникают постоянные разницы, которые никогда не будут учтены при налогообложении прибыли, ни в текущем, ни в следующем отчетном периоде.

Примером  расходов, полностью никогда не признаваемых, в налоговом учете является случай безвозмездной передачи объекта  основных средств. В бухгалтерском  учете расход будет признан в составе операционных доходов и расходов (п.29, 31 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). В налоговом учете стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не уменьшает налогооблагаемую прибыль (п.16 ст.270 НК РФ).

Кроме того, в налоговом учете не учитывается  ряд выплат работникам. Это: выплаты, не предусмотренные трудовым контрактом (п.21 ст.270 НК РФ), материальная помощь (п.23 ст.270), оплата дополнительных отпусков и единовременных пособий уходящим на пенсию работникам по коллективному договору (п.24 и 25 ст.270) и др.

Передача  имущества в счет вклада в уставный (складочный) капитал в бухгалтерском  учете отражается следующим образом. Сумма вклада отражается в оценке согласно учредительным документам на дебете счета 58 "Финансовые вложения" субсчет "Паи и акции" в корреспонденции с кредитом счета выбытия имущества (например, 01 "Основные средства"). Выявленная разница между оценкой вклада, отраженной по дебету счета 58, и остаточной стоимостью передаваемого имущества отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" как операционный доход и расход (п.29 и 31 ПБУ 6/01). В налоговом учете разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев) при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации не признается доходом (убытком) акционера (участника, пайщика) (пп.2 п.1 ст.277 НК РФ). 

К нормируемым в  налоговом учете  расходам относятся:

• представительские расходы (п.2 ст.264, п.42 ст.270 НК РФ);
• расходы на подготовку и переподготовку кадров (п.3 ст.264);
• рекламные расходы (п.4 ст.264, п.44 ст.270);
• суточные или полевое довольствие (пп 12 п.1 ст.264 НК РФ);
• расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (пп.11 п.1 ст.264, п.38 ст.270);
• взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей (п.16 ст.255 НК РФ);
• расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации (пп.13 п.1 ст.264);
• суммы выплаченных подъемных (пп.5 п.1 ст.264, п.37 ст.270);
• плата нотариусу за нотариальное оформление (пп.16 п.1 ст.264, п.39 ст.270);
• проценты, начисленные кредитору по долговым обязательствам (ст.269, п.8 ст.270) и др.

 

Нормативная величина некоторых из этих расходов определяется в твердой сумме  или расчетным путем на основании  иных показателей (выручки, фонда оплаты труда, ставки ЦБ РФ) и может вычисляться нарастающим итогом с начала года. Сверхнормативные расходы могут полностью исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль отчетного и последующего отчетных периодов или корректироваться в течение года. 

На сумму  сверхнормативных расходов надо увеличить бухгалтерскую прибыль для получения налоговой базы по налогу на прибыль. Это бухгалтер делал и ранее по различным строкам Справки. 

Перечисленные расходы являются постоянными разницами, которые исключаются из налоговой  базы текущего и последующего отчетного периода. 

Величина  постоянной разницы определяется так:

Постоянная  разница (ПР) = Сумма  данного вида расходов признанная в бухгалтерском  учете – Сумма  данного вида расходов признанная в налоговом  учете

 

Информация  о постоянных разницах формируется на основании первичных учетных документов. Она может накапливаться в регистрах бухгалтерского учета или иным образом, в порядке, установленном организацией самостоятельно в учетной политике. 

Напомним, что регистр бухгалтерского учета - это таблицы определенной формы, построенные в соответствии с экономической группировкой данных об имуществе и источниках его образования и служащие для отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Учетные регистры ведутся в виде карточек, отдельных листов, ведомостей, журналов, книг, машинограмм (ст.10 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). 

Сведения  о постоянных разницах могут накапливаться  обособленно на соответствующих  субсчетах, на которых ведется учет актива или обязательства, по которому они возникли. 

Наличие постоянных разниц приводит к тому, что организация вынуждена больше платить налога на прибыль по сравнению  с тем, если бы она рассчитывала налог  на прибыль исходя не из Налогового кодекса, а из расходов (доходов), признанных в бухучете. 

На основе постоянных разниц (ПР) рассчитывается показатель "постоянное налоговое  обязательство" (ПНО). Под ним понимается сумма налога на прибыль, которую  необходимо "доплатить" в бюджет в связи с тем, что часть расходов не может быть учтена для целей налогообложения.