Учетная и налоговая политика организации, ее основные аспекты и формирование на примере ОАО «Энергосервис»

 

Также процедура переоценки требует значительных дополнительных трудовых и финансовых затрат, так как необходимо привлекать независимого оценщика либо создавать собственную комиссию. Налоговую экономию (по налогу на имущество) может принести лишь уценка основных средств.

Два последних элемента, представленных в табл.1.2. никакого влияния на налогооблагаемую базу по налогу на имущество не оказывают.

Однако в пользу принятия решения о проведении переоценки говорит то, что необходимо повышать достоверность финансовой отчетности, и это позволяет сблизиться с международными стандартами.

 

 

Рис. 1.5. Анализ влияния переоценки на статьи баланса

 

На рис.1.5. наглядно представлена цепочка влияния переоценки на бухгалтерские счета и статьи отчетности. Дооценка объектов основных средств приводит к увеличению их остаточной стоимости и, соответственно, начисляемой в дальнейшем амортизации и операционных расходов (из-за увеличения налога на имущество). Уценка ведет к снижению стоимости основных средств, а, следовательно, и налога на имущество.

В ПБУ 6/01 сказано, что в учетной политике должен быть установлен лимит отнесения к основным средствам (максимум 20 000 рублей), исходя из технологических особенностей, следовательно, предприятие может установить лимит и меньше, чем 20000 рублей, и соответственно, у организации станет больше основных средств, по которым амортизация будет начисляться в обычном порядке. Однако в этом случае увеличится сумма на 01 счете, что, в свою очередь, приведет к увеличению начисленного налога на имущество. Поэтому, если предприятие стремится уменьшить свое налоговое бремя, ему следует устанавливать лимит по допустимому максимуму.

Что касается стоимости основных средств, не превышающей 20 000 рублей за единицу, то:

1. во-первых, выбор того или иного способа (то есть начислять амортизацию или единовременно списать на затраты по мере отпуска в производство или эксплуатацию) обусловливает последующий режим амортизации, а следовательно, уровень затрат и прибыли;
2. во-вторых, величину операционных расходов (в части налога на имущество). Чем медленнее начисляется амортизация, тем выше остаточная стоимость, тем выше налог на имущество.

В принципе, при выборе того или иного способа разница заключается только во времени. Списывается одна и та же сумма. Себестоимость в итоге все равно будет увеличена на стоимость основного средства. Однако, если списать на затраты по мере отпуска в производство или эксплуатацию, себестоимость резко возрастет по сравнению с тем, если бы начислялась амортизация, то есть себестоимость периодически бы увеличивалась на незначительную сумму амортизационных отчислений. С одной стороны, это может негативно отразиться на финансовых показателях (рентабельности). А с другой стороны, данный элемент учетной политики влияет на операционные расходы, позволяя организации уменьшить платежи по налогу на имущество. При единовременном списании основного средства далее не будет начисляться налог на имущество, как если бы это было при начислении амортизации.

Еще одним объектом влияния данного элемента учетной политики является стоимость имущества, поскольку, если предприятие выберет вариант единовременного списания на затраты стоимости основных средств, не превышающих 20 000 рублей за единицу, в первом разделе баланса не будет отражаться их стоимость, то есть меняется структура актива баланса.

Что касается элемента учетной политики относительно порядка включения в состав основных средств объектов недвижимости, подлежащих государственной регистрации, то в зависимости от принятой в организации учетной политики рассматриваемые объекты недвижимости, подлежащие государственной регистрации, до момента ее окончания могут учитываться либо на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», либо на счете 01 «Основные средства». Иными словами, только во втором случае соблюдаются все формальные правила бухгалтерского учета при признании объектов в балансе предприятия основными средствами и, соответственно, объектами налогообложения по налогу на имущество. Тем не менее, налоговые органы, как правило, настаивают на обязательности учета таких объектов недвижимости в составе основных средств, что противоречит требованию бухгалтерского учета (имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации). В данном случае бухгалтер должен сделать выбор - учитывать такие основные средства на счете 01 «Основные средства» и начислять по ним амортизацию или учитывать их на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». В первом случае объекты, не прошедшие государственную регистрацию, будут включаться в базу по налогу на имущество, а во втором - нет. В первом случае амортизация начисляется (только в целях бухгалтерского учета), а значит, увеличивается себестоимость, во втором - нет. Но зато при выборе первого варианта выполняется требование приоритета содержания над формой, а во втором - нет.

В налоговом учете предусмотрено два метода - линейный и нелинейный. Поскольку учреждения стремятся по возможности сблизить бухгалтерский и налоговый учет, в налоговом учете применяют для расчета амортизационных отчислений линейный метод. Порядок исчисления амортизации линейным методом в отношении объекта амортизируемого имущества приведен в п. 3 ст. 259 НК РФ [1]. Ее начисление осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования, которая определяется по формуле:

K = (1/n) * 100%,       (1)

где:

K - норма амортизации в процентах  к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого  имущества;

n - срок полезного использования  данного объекта амортизируемого  имущества, выраженный в месяцах.

Из приведенной формулы видно, что норма амортизации находится в прямой зависимости от срока полезного использования, поэтому следует уточнить, подлежат ли нормы амортизации изменению после завершения работ по восстановлению основных средств, в результате которых увеличиваются стоимость амортизируемого имущества и срок полезного использования [29].

В отличие от линейного метода сумма начисленной нелинейным методом за один месяц амортизации по объекту амортизируемого имущества определяется исходя из остаточной, а не первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества, которая в целях применения данного метода умножается на нормы амортизации, определенные для данного объекта. Этот расчет можно представить формулой:

K = (2 / n) * 100%      (2),

где:

K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования  данного объекта амортизируемого  имущества, выраженный в месяцах.

Особенность указанного метода в том, что с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему будет исчисляться в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта  амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один  месяц амортизации в отношении  данного объекта определяется  путем деления его базовой  стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования объекта.

Иными словами, с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества составит 20% от своей первоначальной (восстановительной) стоимости, налогоплательщик должен применять линейный метод начисления амортизации к остаточной стоимости данного объекта [29].

Выбор метода начисления амортизации требует пристального внимания со стороны бухгалтера, так как менять метод по уже введенным в эксплуатацию основным средствам нельзя. Выбранный метод будет использоваться до конца срока полезного использования основных средств. Описанные способы различаются скоростью амортизации основных средств. Поскольку амортизационные отчисления являются элементом себестоимости, увеличение их размера приводит к уменьшению бухгалтерской прибыли предприятия в конкретном отчетном периоде. Однако с точки зрения исчисления налога на прибыль выгоднее нелинейный метод.

Например, организация приобрела ксерокс формата А2. Его первоначальная стоимость, сформированная в налоговом учете, составила 50 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, ксерокс относится к средствам светокопирования по коду 14 3010210 ОКОФ к 3-й амортизационной группе и имеет срок полезного использования 5 лет (60 мес.).

Согласно учетной политике учреждения для целей налогообложения амортизацию на ксерокс начисляют линейным методом:

(1 / 60 мес.) * 100% = 1,66%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 830 руб. (50 000 руб. *1,66%).

В соответствии п. 3 ст. 259 НК РФ по объектам амортизируемого имущества, включаемого в 8-10 амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов налогоплательщик должен применять только линейный метод начисления амортизации.

Организация приобрела цветной лазерный принтер форматом А3. Его первоначальная стоимость - 30 000 руб. В соответствии с Классификацией ОС принтер относится к электронно-вычислительной технике по коду 143020000 ОКОФ ко 2-й амортизационной группе и имеет срок полезного использования 2 г. (24 мес.). Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация на принтер начисляется нелинейным методом:

(2 / 24 мес.) * 100% = 8,33%.

На принтер будет начислена амортизация:

• в первый месяц - 2 499 руб. (30 000 руб. * 8,33%);
• во второй - 2 291 руб. ((30 000 руб. - 2 499 руб.) * 8,33%);
• в третий - 2 100 руб. ((30 000 руб. - 2 499 руб. - 2 291 руб.) * 8,33%) и т.д.

Когда остаточная стоимость принтера станет меньше 6000 руб. (30 000 руб. * 20%), нужно перейти на линейный метод начисления амортизации. Это произойдет через 19 месяцев его эксплуатации.

Сумма амортизации по принтеру составит 24 300 руб., а его остаточная стоимость - 5 700 руб. (30 000 - 24 300). Оставшийся срок эксплуатации - 5 месяцев (24 - 19). С этого момента сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 1 140 руб.: 5 700 руб. / 5 мес.

Сравним оба метода начисления амортизации, учитывая, что принтер введен в эксплуатацию в январе 2006 года (табл. 1.3.). Как видно, нелинейный способ амортизации выгоднее. Амортизация в этом случае начисляется быстрее, а значит, в расходы при исчислении налогооблагаемой базы войдет большая сумма, следовательно, уменьшится налог на прибыль. И хотя за весь амортизационный период сумма налога в обоих случаях одинаковая, выигрыш во времени значительный. К недостаткам данного метода можно отнести слишком громоздкие расчеты.

Таблица 1.3.

 Сравнение методов начисления амортизации

Дата	Линейный метод		Нелинейный метод
2006	остаточная стоимость, руб.	сумма     амортизации, руб.	остаточная стоимость, руб.	сумма     амортизации, руб.
Январь	30 000,00		30 000,00
Февраль	28 749,90	1 250,10	27 501	2499
Март	27 499,80	1 250,10	25 210	2291
Апрель	26 249,70	1 250,10	22 919	2100
Май	24 999,60	1 250,10	21 010	1 909
Июнь	23 749,50	1 250,10	19 260	1 750
Июль	22 499,40	1 250,10	17 656	1 604
Август	21 249,30	1 250,10	16 185	1 471
Сентябрь	19 999,20	1 250,10	14 837	1 348
Октябрь	18 749,10	1 250,10	13 601	1 236
Ноябрь	17 499,00	1 250,10	11 429	1 133
Декабрь	16 248,90	1 250,10	11 429	1 039
01.2007	14 998,80	1 250,10	10 477	1 140
12. 2007	1 247,70	1 247,70	1 140	1 140
01.2008	-		-	1 140
Итого		30 000,00		30 000,00