Обобщить  и свести воедино все эти точки  зрения невозможно, хотя во многих критических  высказываниях и предложениях содержится рациональное зерно. Налоговая система, конечно, нуждается в совершенствовании. Но не на базе случайных идей, порой подхваченных, точнее, выхваченных из комплекса в западных странах, а порой просто дилетантских. России остро не хватает собственной научной школы или нескольких школ в области налогообложения, способных не только усовершенствовать действующую налоговую систему, но предвидеть, спрогнозировать все экономические и социальные последствия от проведения в жизнь того или иного комплекса мероприятий.

       Оценивая  прошедшие годы, следует помнить, что налоговая система России возникла к с первых же дней своего существования развивается в условиях экономического кризиса. В тяжелейшей ситуации она сдерживает нарастание бюджетного дефицита, обеспечивает функционирование всего хозяйственного аппарата страны, позволяет, хотя и не без перебоев, финансировать неотложные государственные потребности, в основном отвечает текущим задачам перехода к рыночной экономике. К созданию налоговой системы РФ был широко привлечен опыт развития зарубежных стран.

       Подобная  оценка, данная в целом, позволяет  объективнее судить о реальности, но отнюдь не перечеркивает задачу улучшения налоговой системы, приведения ее постоянно в соответствие с текущими проблемами экономической политики.

       Налоговая система современной России формировалась в сложных условиях. Спад производства обострил проблему мобилизации доходов в государственный бюджет, хаотически осуществленная приватизация лишила государство важнейших источников финансовых накоплений, рост внешней задолженности вынудил власти сделать упор в налоговой политике на достижение главным образом фискальных целей. Однако при разгуле коррупции (общая сумма взяток сопоставима с доходами федерального бюджета), криминализации общественной жизни ориентация на ужесточение налогового режима обычно приводит к результатам, обратным ожидаемым. Как следствие теневой сектор в российской экономике приобрел угрожающие масштабы, наметились тенденции к массовому уклонению от уплаты налогов, сокращению налоговой базы. Власти были вынуждены объявить о проведении налоговой реформы, пойти на некоторое ослабление налогового пресса. Хотя, если ставки по отдельным налогам и были снижены (правда, с учетом одновременной отмены льгот по этим налогам налоговое бремя для предприятий, особенно в сфере малого бизнеса, уменьшилось незначительно), о подлинном реформировании налоговой системы говорить пока преждевременно

       Действительно, при всем внешнем приближении российской налоговой системы к западным образцам (резкое расширение системы подоходного обложения граждан и предприятий, переход к исчислению прибыли предприятий как разницы между валовой выручкой и суммой расходов, замена налога с оборота на НДС, принятие Налогового кодекса и т.д.) никак не сокращается - а скорее, растет -разрыв между пониманием задач, целей и принципов налогообложения в странах Запада и в России. Если в первых считается неоспоримым, что налоги не должны подавлять производственную активность предприятий, подрывать покупательную способность населения и препятствовать накоплениям (как источнику внутренних инвестиций), то в нашей стране эти истины опровергаются на каждом шагу. Более того, можно утверждать, что в России система налогообложения в целом построена на открытом игнорировании почти всех его основополагающих принципов.

       Главной целью любой налоговой реформы  является достижение оптимального соотношения между стимулирующей и фискальной ролью налогов. Тогда налоговая реформа призвана обеспечить более справедливое распределение налогового бремени, переход к оптимальным налоговым ставкам и упрощение налоговой системы. При этом система администрирования налогов должна способствовать снижению уровня издержек исполнения налогового законодательства как для государства, так и для налогоплательщиков.

       Фактически  же проводимая сейчас в России налоговая политика характеризуется следующими чертами:

• выраженной регрессивностью налогового обложения (только низкооплачиваемые наемные работники платят подоходные и социальные налоги в полной мере - почти 50%, НДС - 18%, акцизы и др.);
• неравновесным возложением основного налогового бремени на производственные отрасли;
• тенденцией к расширению доли прямых налогов;
• исключением из налогообложения экономических выгод, извлекаемых не в форме рублевых денежных доходов (например, в порядке прямого присвоения имущества, в виде наличных инвалютных доходов, через перевод средств на счета в зарубежных оффшорных зонах и т.д.). Причем только в России существует явная тенденция предоставлять более льготные налоговые режимы для так называемых "мобильных" видов деятельности (финансовых операций, посреднических услуг, сделок с ценными бумагами и т.д.), которые относительно легко могут быть перенесены за пределы территории страны, чем для видов деятельности и доходов, жестко привязанных к ее территории (таких, как производственная деятельность, добыча природных ископаемых, транспортные услуги, доходы от работы по найму и т.п.).

       Остановимся на некоторых аспектах. Мнение большинства  критиков — необходимость снижения налогового бремени. В известной мере они правы. Но лишь отчасти. Какими должны быть налоги — высокими или низкими — это извечная проблема в теории и практике мирового налогообложения.

       Естественное  и вполне объяснимое желание большинства  населения уменьшить налоги вступает в противоречие с неотложными нуждами финансирования хозяйства, решения социальных вопросов, развития фундаментальной науки, обеспечения обороноспособности государства. С другой стороны, помимо насущных потребностей в расходах, величина налогов должна определяться условиями расширения налоговой базы, которая может расти только тогда, когда учитываются интересы товаропроизводителей. В 70—80-е годы все страны признали учение А. Лэффера о соотношении налоговых ставок и доходов.

       Однако  нельзя и снижать налоги сверх меры. Вспомним, что они играют не только стимулирующую, но и ограничивающую роль. Чрезмерно низкие налоги могут привести к резкому взлету предпринимательской активности, что также может вызвать ряд негативных последствий, например, кризис перепроизводства, нарушение экологии.

       Как уже отмечено выше, часто можно  слышать жалобы на нестабильность российских налогов, на постоянные смены правил «игры с государством». Это действительно так. Без острой необходимости часто вводится большое количество частичных изменений и, что хуже всего, нередко задним числом. Видимо, под влиянием той или иной группировки политиков или экономистов делается попытка совместить несовместимое, учесть все те предложения, о которых сказано выше. Иначе чем можно объяснить, что в январе 1996 г. принимается решение о существенном смягчении подоходного налога с физических лиц, причем задним числом за предыдущий год, а затем в 1996 г. подоходный налог существенно ужесточается. Тот же подоходный налог, но уже на 1997 г., с сентября 1996 г. по январь 1997 г. прошел три законодательных стадии: ужесточение, отмену принятых мер, вновь ужесточение, но в меньшей степени. В 1999 г. он вновь несколько смягчен, но это смягчение не покрыло потерь населения от всплеска инфляции после августа предыдущего года, вследствие чего налог пришлось еще раз менять в ноябре.

       Частые  частичные изменения свидетельствуют  об отсутствии стройной концепции, вновь  и вновь  возвращают нас к мысли  о необходимости создания научной школы. Но, в то же время, не оправдывая такие изменения, следует иметь в виду, что налоговая система сегодня не может быть застывшей. Налоговая реформа, следуя общему ходу всей экономической реформы, является неотъемлемым ее звеном. К тому же финансовая ситуация в стране продолжает оставаться сложной. Стабилизация экономики пока проявляется лишь как тенденция. Налоговая система призвана противостоять экономическому и финансовому кризису. Все это обусловило необходимость введения ряда изменений, дополнений, поправок в налоговое законодательство. Налоговая реформа продолжается. Существенным этапом ее стало введение Налогового кодекса Российской Федерации.

Глава 3. Пути совершенствования налоговой системы Российской Федерации

3.1. Рационализация  налогообложения

       Методология рационализации налогообложения должна исходить, во-первых, из классических налоговых теорий и концепций; во-вторых, учитывать (но не копировать) прогрессивный опыт мировой практики налогообложения; в-третьих (и это главное), базироваться на жизненных реалиях, целях и задачах российской переходной экономики. Налоговая система должна быть адекватна современному состоянию экономики и социальной сферы России.

       Необходимо  отметить, что ставшая уже традиционной критика действующей российской налоговой системы, несмотря на постоянное реформирование последней, достаточно часто оперирует понятием несбалансированности. Тем не менее, в большинстве случаев за термином "несбалансированность" налоговой системы стоят не столько оценки возможностей и способов достижения баланса налоговых механизмов и потребностей общества (государства) в финансировании общественных услуг, сколько общая неудовлетворенность качеством налоговой системы.

       Сбалансированность  налоговой системы обычно характеризуется в специальной экономической литературе в трех основных аспектах.

1. Как проблема общей структурной сбалансированности налоговой системы, которая может рассматриваться как достижение баланса между налоговыми доходами бюджетной системы и необходимыми расходами этой системы.
2. Как проблема вертикальной сбалансированности налоговой системы, которая характеризует баланс (или дисбаланс) распределения налоговых доходов между уровнями бюджетной системы.
3. Как проблема горизонтальной сбалансированности налоговой системы, которая акцентирует внимание на адекватности формируемых в рамках этой налоговой системы доходов конкретных территориальных бюджетов (отдельных субъектов федерации — в случае федеративного государства) и их расходным полномочиям.

       Возможны  несколько подходов к понятию и, соответственно, количественным оценкам структурной несбалансированности налоговых систем .

       Совпадение  объема налоговых поступлений в бюджетную систему и расходов на практике недостижимо. Как правило, всегда имеет место несовпадение доходной и расходной частей бюджета, которое может иметь в своей основе две принципиально различающихся ситуации:

       Первая  — существует изначальное несовпадение доходов и расходов бюджета, то есть имеет место дефицит (профицит) бюджета в нулевой точке, который имеет тенденцию сохраняться и в динамике.

       Вторая  — в нулевой точке доходы и расходы бюджетной системы совпадают, однако в динамике наблюдается расхождение в темпах роста доходов и расходов бюджетной системы.

       Возможна  также третья, смешанная ситуация, когда расхождение в объемах бюджетных доходов и расходов в нулевой (исходной) точке усугубляется в динамике. Естественно, довольно сложно выявить указанные первые две ситуации в чистом виде среди реально существующих бюджетных систем. Смешанная ситуация встречается гораздо чаще.

       Современное положение с формированием доходов и расходов российской бюджетной системы может быть отнесено именно к третьей из названных выше. Налоговые доходы и расходы (потребность в расходах) бюджетной системы не совпадают в "нулевой точке" и кроме того, имеет место существенное различие в темпах роста доходов и расходов бюджетной системы, их разнонаправленная (или несбалансированная) динамика.

       Для ликвидации структурной несбалансированности налоговой системы необходимо выявить основные составляющие этой структурной несбалансированности и оценить масштабы каждой из них, и уже на этой основе вырабатывать предложения по корректировке налоговой системы.

       Основными инструментами ликвидации (или хотя бы сокращения масштабов) структурной несбалансированности различных видов (динамической составляющей) могут быть названы следующие взаимосвязанные направления.

       Первое  — реструктуризацию налоговой системы  с учетом фактически складывающихся в рамках конкретной экономики соотношений эластичностей отдельных налогов и их роли в общей структуре налоговых платежей. В этом случае акцент делается на изменение доли того или иного налога. В первую очередь акцент может быть сделан на повышении роли наиболее эластичного налога и понижении объема использования наименее эластичного в рамках конкретной экономики налогового источника.

       Здесь, однако, следует учитывать ряд  объективных ограничений. Во-первых, изменение доли какого-либо налогового источника в структуре налоговых доходов может повлечь за собой некоторое изменение эластичности в рамках налоговой системы, которое коснется не только данного налога, но и других сопряженных с ним. Во-вторых, не все экономически целесообразные с точки зрения характеристик эластичности решения могут оказаться приемлемыми для конкретного общества.