Налоги и их роль в регулировании экономики государства

      Для попадания под юрисдикцию налогового законодательства  определенной страны  при  определении  корпорационного  налога для юридического лица,  необходимы два условия. Первое, то осуществление  коммерческой деятельности в данной стране (т.е.  деятельности, ориентированной на получение прибыли) и второе - наличие юридического лица.

      Кроме условий ориентации на извлечение прибыли  и наличия юридического лица при  обложении корпорационным  налогом,  важное значение имеет определение  «привязки» налогоплательщика к национальной налоговой компетенции того или иного государства. Этот вопрос решается, как правило,  на основе использования двух критериев: резидентства и территориальности.

      Критерий  резидентства предусматривает, что  все резиденты данной страны подлежат в ней налогообложению  в  отношении  абсолютно всех своих доходов,  как извлекаемых на территории этой страны,  так и за ее  пределами  (так  называемая неограниченная налоговая ответственность),  а нерезиденты - только в отношении доходов,  получаемых  из источников в этой стране (ограниченная налоговая ответственность).

      Критерий  территориальности,  напротив, устанавливает, что налогообложению в данной стране подлежат доходы,  извлекаемые  только  на ее территории; соответственно любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране.

      Первый  критерий  принимает  во  внимание исключительно характер пребывание (проживания) налогоплательщика на  национальной  территории, второй  - основывается на национальной принадлежности источника дохода.

      Любой из этих двух критериев при условии  его однообразного применения в  принципе бы  исключал  всякую  возможность  международного

двойного  обложения,  то есть обложения одного и того же объекта (дохода, имущества,  сделки и т.д.) в один и тот же период времени аналогичными видами налогов в двух,  или более странах. Однако вопрос о том, достигается ли устранение двойного налогообложения путем применения первого  или  второго  критерия,  вовсе не безразличен с точки зрения национальных интересов  каждой  отдельной  страны.  Так,  для стран, граждане и компании которых получают значительные суммы доходов от их зарубежной деятельности и от капиталов,  помещенных за рубежом, несомненно,  желательнее разграничение налоговых юрисдикций в международном масштабе на основе критерия резидентства, а для стран, в экономике которых значительное место занимают иностранные капиталы, особый интерес приобретает использование критерия  территориальности. Поэтому развитые страны предпочитают основывать свои налоговые отношения с другими странами на основе критерия резидентства,  а развивающиеся страны  защищают свое право обложения иностранных компаний и частных лиц на основе критерия территориальности.

      До  настоящего времени между капиталистическими странами существуют весьма  значительные  различия  в  правилах  определения  резидентства в отношении некоторых компаний. На практике эти разногласия устраняются благодаря существующим между странами двусторонним  соглашениям, в  соответствии с которыми решающим и окончательным критерием обычно является место расположения «центра  фактического  руководства».

      Налоговые права государств в отношении  обложения коммерческой деятельности

      Как правило,  законом не устанавливается  подробных правил определения «внутренней» коммерческой деятельности  (т.е.  деятельности, осуществляемой на территории данной страны). Однако конкретные признаки такой деятельности можно вывести или из решений, вынесенных судами по тем или иным делам, в которых требовалось установить «иностранный» или «внутренний» характер деятельности (в США,  Великобритании) или  из указаний и разъяснений исполнительных органов (во Франции и некоторых других странах). Таким образом, для определения, является ли та или иная деятельность «местной» (внутренней) для данной страны, следует рассматривать всю совокупность имеющейся в этой сфере налоговой «практики» (законы,  решения судов,  инструкции и разъяснения налоговых органов и т.д.).  Это связано еще и с тем, что законы,  как правило, не дают точных определений и таких важных терминов, как «резидент» и «нерезидент», «источник дохода», «место управления компании» и др.  Кроме того,  и само определение «коммерческой деятельности» обычно весьма условно и устанавливается  применительно к конкретным обстоятельствам.  В США это,  например, «деловая активность»,  в Великобритании  -  «любая  торговля»  (промысел), производство, предприятие, занятие, осуществляемое в форме торговой (коммерческой) деятельности».

      Однако  в конкретной практике решение этих вопросов,  особенно в отношениях между развитыми странами, в значительной степени унифицируется благодаря  наличию широкой сети двусторонних налоговых соглашений. По условиям этих соглашений  наименьшим  «неделимым»  звеном всякой коммерческой деятельности признано «постоянное деловое учреждение» («истэблишмент», «баз фикс» и. д.), которое в настоящее время является  основным  показателем  (для  налоговых целей) деятельности иностранной компании на территории другой страны.  Понятие «постоянного делового учреждения» уже довольно глубоко разработано в различного рода типовых моделях налоговых соглашений:  например в типовой модели  ОЭСР  оно определяется как постоянное место деловой деятельности,  из которого полностью или частично  осуществляется  деятельность предприятия»,  и включает цех,  фабрику, контору, строительный участок, шахту, буровую установку и т.д. Под «деловой деятельностью» в данном контексте понимается любая деятельность, связанная с извлечением прибыли,  а «предприятие» - любая осуществляемая отдельно или выделенная  в финансовом или производственном отношении деловая деятельность или часть деятельности.  Компания - налогоплательщик может включать в себя несколько таких отдельных «деловых частей». При этом следует подчеркнуть,  что «постоянное деловое учреждение»  вовсе  не обязательно  означает  самостоятельную  часть  деловой деятельности, напротив, как вытекает  из  определения,  даже  некоторая  составная часть  такой деятельности,  находящаяся на территории другой страны, может представлять «постоянное деловое учреждение» для налоговых целей.

      Многие  страны (Бельгия,  Нидерланды,  Дания  и  др.)  настолько восприняли эту  концепцию, что включили понятие  «постоянного делового учреждения»  в свое внутреннее законодательство.  В Дании,  например, установлено, что  иностранные  компании  подлежат обложению налогом, если «они осуществляют деловую деятельность из постоянного  делового учреждения, находящегося  в  Дании,  или  участвуют в другом коммерческом предприятии через такое  постоянное  деловое  учреждение  или иным образом участвуют в прибылях»;  Голландия включает в облагаемый доход компаний - нерезидентов «прибыли от деловой деятельности, осуществляемой в  Голландии с помощью постоянного делового учреждения»; и т.д. На практике применение внутреннего права в США и Великобритании также близко к установленному их налоговыми соглашениями принципу «постоянного учреждения»,  однако независимо от  сходных  практических последствий  между  этими подходами остается важное принципиальное различие: внутренние нормы в основном базируются на характере деятельности или ее  части,  осуществляемой  в пределах страны;  а понятие «постоянного делового учреждения» имеет преимущественно материальную привязку  к какой-либо  фиксированной базе,  помещению и т.д.

      Правила исчисления облагаемого  дохода (прибыли)

      Порядок исчисления чистого или облагаемого  дохода имеет для налогоплательщиков даже большее значение, чем ставка налога (которая в разных странах  составляет от 40 до 50%).  Поскольку  структура издержек и  характер деятельности в разных отраслях бизнеса сильно различаются, то исчисление чистого дохода ведется раздельно, по укрупненным отраслям  и видам деятельности.  Если компания одновременно осуществляет разные виды деятельности:  а) доходы от капитала (инвестированного); б)  доходы  от  коммерческой деятельности;  в) доходы от труда за свой счет (свободные профессии и т.д.);  г)  прочие  доходы (доходы от  лотерей,  случайные  доходы  спекулятивного  характера и др.). В странах,  где в сельском хозяйстве достаточно велик  процент мелких самостоятельных товаропроизводителей, выделяется как вид деятельности «занятие сельским и лесным хозяйством»;  в ряде стран  отдельный расчет  ведется по сельскохозяйственной деятельности и по доходам от земельной собственности.

      По  каждому виду дохода применяются  свои правила и нормы определения  чистого дохода (прибыли). Важнейшее  значение имеют правила определения  прибыли от предпринимательской  деятельности, которая понимается как  «деятельность, осуществляемая с применением наемного труда и имеющая свои принципы,  применяемые при определении прибыли  от предпринимательской  деятельности  (сделки  с имуществом,  работа за свой счет, предоставление личных услуг и т.д.).

      Валовой доход корпораций, определяемый для  налоговых целей, может отличаться  от  дохода,  определяемого в их финансовых отчетах, вследствие поправок и ограничений, предусмотренных налоговым законодательством.

      «Скорректированный» таким образом валовой доход  подлежит  затем уменьшению на  сумму  расходов,  связанных с его получением,  с тем, чтобы получить чистую прибыль для целей налогообложения, или облагаемый доход.  Именно на этой части налогового процесса возникает наибольшее число  разногласий  и конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами.  Дело в том, что для налоговых целей признаются вовсе не все расходы, понесенные налогоплательщиком, а «лишь обычные и необходимые для выполнения данного вида деятельности». Основываясь на этом критерии,  налоговые органы могут разрешить списание некоторого вида расхода в его полном размере, или только частично, или даже  вовсе  запретить его вычет,  вынуждая тем самым восстановить израсходованную сумму в составе облагаемого дохода.

      Как правило,  в полном размере подлежат вычету  только  текущие производственные расходы,  включая расходы на сырье и материалы,  на выплату заработной платы, ремонт оборудования и т.д.

      Учет расходов на сырье  и материалы

      Однако  компания  может  закупать  сырье  и материалы не только в пределах их текущего потребления,  но и про запас (как это обычно  и делается). В  этом  случае вычету из валового дохода подлежит не вся сумма произведенных расходов, а только их доля, соответствующая объему реально  потребленного  сырья и материалов.  Этот принцип,  предусматривающий, что из валового дохода от  определенного  вида  деятельности могут  вычитаться  в  налоговых целях только расходы,  непосредственно связанные с этой деятельностью и способствующие извлечению дохода от нее,  имеет общий характер и распространяется  и  на прочие виды и категории расходов.  Второй принцип заключается в том, что вычитаются только расходы на действительно потребленные сырье и материалы.

      Налоговые власти, таким образом, не контролируют каким-либо образом общий размер расходов на сырье и материалы,  не  устанавливают каких-либо нормативов  материальных  запасов,  и следят лишь за тем, чтобы сумма расходов, списываемых с валового дохода, не превышала реального расхода сырья и материалов в процессе производства.  Поэтому расходы на закупку и содержание дополнительных  запасов  могут  осуществляться лишь  за счет собственного капитала и накопленных прибылей компании или путем использования внешних источников финансирования с выплатой высоких процентов.  В результате все материальные запасы и резервы, которые компания вынуждена содержать для обеспечения своей деятельности,  становятся для нее омертвленным капиталом и вызывают дополнительные убытки по двум направлениям: во первых, компания несет расходы по хранению,  охране,  страхованию и т.д. этих запасов; во-вторых,  компания теряет доход,  который был  бы  получен, если бы средства,  затраченные на приобретение запасов,  были бы инвестированы в виде краткосрочных ссуд,  кредитов и т.д. (эти потенциальные потери  особенно  велики  сейчас  при  существующем высоком уровне учетных ставок). Фактически же вся сумма средств, вложенных в сырье и материалы,  на протяжении всего периода времени с момента их расходования до продажи конечной продукции является,  с точки зрения компании, «замороженными»  деньгами,  и  естественно,  что  компания стремится сократить не только срок нахождения сырья и  материалов  в процессе производства,  но  и  время их хранения на складе компании.

      Поскольку собственный капитал компании и  ее прибыли, как правило, не

используются  на  цели новых капиталовложений (ввиду их недостаточных размеров), то весь объем оборотных средств частных  компаний  обычно финансируется за  счет  кредита.  Но,  так как компании обычно могут размещать излишки своих собственных средств на рынке ссудного  капитала и получать  по ним соответствующих процент,  то любые дополнительные капиталовложения для них рентабельны лишь тогда,  когда прибыль, получаемая  от  них,  превышает возможные доходы от применения этих средств в качестве ссудного капитала.

      Все это заставляет частные компании, без какого-либо побуждения со стороны государственных органов,  стремиться сохранять свои материальные запасы  на  уровне,  минимально необходимом для поддержания непрерывности процесса производства.

      На  размер  облагаемого  дохода влияет также и цена,  по которой сырье и материалы, потребленные в процессе производства, зачисляются в качестве производственных затрат.  Действительно, на складе компании могут находится одновременно несколько партий одного и  того  же вида сырья  или  материала,  закупленного в разное время и по разной цене. При этом в отношении, например, сыпучих или жидких грузов, которые хранятся в общих резервуарах,  оказывается невозможным определить, к какой партии принадлежит передаваемый в производство материал. Поэтому возникает вопрос, по какой из имеющихся цен следует учитывать расход данного материала.

      Исчисление  средней цены нередко вызывает значительные затруднения и иногда просто невозможно.  Как очевидно, компания всегда заинтересована в применении наиболее высокой из имеющихся цен, поскольку это позволяет получить максимальный вычет из валового дохода и,  таким образом, занизить облагаемый доход и причитающийся с него налог.  Налоговые власти,  наоборот,  заинтересованы в  применении  наиболее низкой цены. Кроме того, к моменту передачи данного материала в производство рыночная цена на него может значительно вырасти по сравнению с ценой,  по которой он закупался. Это также может служить аргументом для оправдания учета затрат на материалы по более высокой цене.

      Такие ценовые разницы при крупных размерах  производства  могут достигать весьма  значительных  сумм  и оказывать большое влияние на окончательный размер налоговых обязательств данной компании. Поэтому налоговые власти устанавливают строгие правила учета сырья и материалов, потребленных в процессе производства.