Ретроспективное применение или ретроспективное исправление практически невозможно, если:

• его последствия не могут быть определены;
• необходимо сделать допущения о намерениях руководства компании в предыдущем периоде; или
• необходимо сделать значительные оценочные расчеты, и при этом невозможно объективно выделить информацию об этих оценочных расчетах.

     В российском ПБУ 1/08 дано только определение, которое как раз и показывает разницу в подходах этих двух документов. В ПБУ 1/08 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

     3.3. Формирование и последовательность применения

     Учетная политика устанавливается в соответствии с непосредственно применимым МСФО  или Интерпретацией, с учетом Руководства по применению.

     При отсутствии непосредственно применимых МСФО и Интерпретаций выбор учетной  политики производится на основании  профессионального суждения с целью формирования и представления в финансовой отчетности уместной и надежной информации с учетом:

• МСФО и Интерпретаций, применимых к сходным или связанным объектам;
• определений, критериев признания и оценки активов, обязательств, доходов и расходов (Принципы МСФО);
• документов других органов, разрабатывающих стандарты финансовой отчетности на сходной концептуальной основе, другой бухгалтерской литературы и отраслевой практики.

     Организация обязана выбирать и применять  учетную политику последовательно  для сходных операций, других событий и условий, за исключением случаев, когда Стандарт или Интерпретация требует или разрешает категоризацию статей, к которым могут применяться другие учетные политики. Если Стандарт или Интерпретация требует или разрешает такую категоризацию статей, соответствующая учетная политика в обязательном порядке должна выбираться и применяться последовательно по отношению к каждой категории.

     Согласно  п. 7 ПБУ 1/08 если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.

     А согласно п. 5 ПБУ 1/08 принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики).

     3.4. Изменение учетной политики

     Изменение учетной политики, представления  и классификации статей допускаются лишь в том случае, когда:

• изменение требуется МСФО или интерпретацией;
• изменение приведет к представлению в финансовой отчетности более уместной и надежной информации о влиянии операций, других событий и условий на финансовое положение, результаты деятельности или движение денежных средств.

     Изменения в учетной политике должны отражаться в соответствии с переходными  положениями конкретного Стандарта (если предусмотрен особый порядок), или ретроспективно (общее правило).

     В тех случаях, когда вносятся изменения, сравнительная информация за предыдущий период должна соответствовать новым данным. Суть, объемы и причины внесения изменений подлежат обязательному раскрытию.

     Прочая  сравнительная информация должна быть представлена таким образом, как если бы новая учетная политика применялась всегда, за исключением тех случаев, когда не представляется возможным установить период или кумулятивный эффект от вносимых изменений.

     Изменения, вносимые с целью более достоверного представления, должны иметь место лишь тогда, когда совершенно ясна выгода от вносимых изменений. Таким образом, такие изменения не могут быть частыми.

     При представлении финансовой отчетности со сравнительными данными, например за 3 года, её представление должно соответствовать самым последним форматам представления финансовой отчетности. При этом руководство должно раскрыть информацию в той части, в которой последовательное представление было неосуществимым.

     Применение  учетной политики к событиям или  операциям, которые по содержанию отличаются от ранее произошедших событий или сделок, не является изменением учетной политики.

     Учетная политика изменяется в соответствии с требованиями МСФО или в целях  повышения достоверности финансовой отчетности. Важно четко обозначить последствия каждого изменения учетной политики.

     Отражение изменений учетной политики:

• при первоначальном применении МСФО или Интерпретации  - в порядке, предусмотренном соответствующим МСФО или Интерпретацией;
• при первоначальном применении  МСФО или Интерпретации, в котором не предусмотрен порядок отражения изменения учетной политики или при добровольном изменении учетной политики – ретроспективно.

     Досрочное применение какого-либо МСФО или Интерпретации  не является добровольным изменением учетной политики.

     Первое применение учетной политики в отношении переоценки активов в соответствии с МСФО 16 «Основные средства» или МСФО 38 «Нематериальные активы» является изменением учетной политики.

     Однако  данное изменение должно отражаться как переоценка в соответствии МСФО 16 или МСФО 38, а не как изменение учетной политики соответствии с МСФО 8.

     Ретроспективное применение учетной политики предусматривает  корректировку вступительных данных на начало самого раннего из представленных в финансовой отчетности периодов по соответствующим статьям капитала, которые затронуты изменением учетной политики, и иных сравнительных данных, раскрываемых за каждый из представленных в финансовой отчетности предыдущих периодов, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

     Ограничения ретроспективного применения. Изменения учетной политики должны отражаться ретроспективно, начиная  с самого раннего из возможных периодов.

     Раскрытие информации обязательно при внесении изменений в учетную политику, а именно:

• суть и причины внесения изменений;
• суммы корректировок за текущий период и за все представленные периоды;

 
 
     

• суммы корректировок, относящихся к предыдущим периодам, и (если это уместно);
• факты, подтверждающие, что ретроспективное применение невозможно с указанием обоснования. 

     В тех случаях, когда первоначальное применение МСФО оказывает влияние на отчетные данные текущего, прошлого или будущего периодов, необходимо указывать следующую информацию:

1. название соответствующего стандарта;
2. что изменения в учетной политике проведены в соответствии с переходными правилами, а также (если это применимо) их описание;
3. суть изменения учетной политики;
4. влияние на прошлые и будущие отчетные периоды;
5. корректировки по каждой статье финансовой отчетности за текущий отчетный период и за каждый предыдущий период;
6. корректировки величины прибыли на акцию (при необходимости);
7. как и когда принимались изменения учетной политики – при невозможности ретроспективного применения;
8. суммы корректировок, относящихся к периодам, предшествовавшим указанным периодам в той степени, в которой это считается целесообразным;
9. причины добровольных изменений учетной политики исходя из необходимости представления более достоверной и уместной информации.

     В финансовой отчетности за последующие  периоды не следует повторять  указанного раскрытия информации.

     В тех случаях, когда первоначальное применение МСФО оказывает влияние  на отчетные данные текущего, прошлого или будущего периодов, но практически  невозможно определить размер корректировок, банку следует раскрывать следующую  информацию:

1. суть изменения учетной политики;
2. обоснование того, что изменения в учетной политике способствуют представлению более достоверной и уместной информации;
3. за текущий период и за каждый предыдущий период, в той степени, насколько это возможно, указать суммы корректировок:

     i. по каждой строке отчетности, которой коснулись эти изменения;

     ii. в случае применения МСФО 33 в данном банке, базовую и разводненную прибыль на акцию;

4. суммы корректировок, относящихся к периодам, предшествовавшим указанным периодам в той степени, в которой это возможно;
5. если ретроспективное применение считается невозможным в отношении отдельного периода или нескольких предшествовавших периодов, то указываются обстоятельства, которые привели к возникновению этих условий с описанием, как и с каких пор стали применяться изменения в учетной политике.

     При выпуске нового Стандарта или  Интерпретации, которые уже опубликованы, но еще не вступили в силу, следует  раскрывать информацию о возможном  влиянии их применения в будущем.

     Кроме того раскрывается следующая информация:

1. характер предстоящих изменений учетной политики;
2. дата вступления в силу Стандарта или Интерпретации и дата, с которой выполнение его  требований становится обязательным;
3. обсуждение последствий применения Стандарта и Интерпретации  или указание на тот факт, что эти последствия неизвестны.

     Изменение учетной политики вводится с начала года, если иное не обусловлено причиной данного изменения. Так выглядит формулировка п. 12 ПБУ 1/08, которая отличается от норм прежнего ПБУ 1/98, не предусматривающих исключений в отношении применения изменений учетной политики с начала года. Для того чтобы понять, какой иной порядок применения изменений политики возможен, следует обратиться к правилам отражения в бухгалтерской отчетности последствий изменений в учетной политике.

     В случае если эти последствия вызваны  изменением законодательства РФ или  нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, то они отражаются в учете  и отчетности в порядке, предусмотренном  переходными положениями нормативных документов. Если переходного порядка не установлено, то согласно п. 15 ПБУ 1/2008 последствия изменений учетной политики отражаются в отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

     В п. 15 ПБУ 1/2008 вводится понятие "ретроспективное  отражение" последствий изменений  учетной политики. Оно заимствовано из МСФО 8 "Учетная политика, изменения  в учетных оценках и ошибки".

     Согласно  национальному стандарту при  ретроспективном отражении последствий  изменения учетной политики исходят  из предположения, что измененный способ ведения учета применялся с момента  возникновения фактов хозяйственной  деятельности данного вида. Как видно, формулировки имеют много общего и отличаются только в деталях. При этом национальный стандарт конкретизирует нормы в рамках отечественной системы учета и составления отчетности.

     В частности, согласно абз. 2 п. 15 ПБУ 1/08 ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период. На этом пояснения ретроспективного метода в национальном стандарте заканчиваются, в МСБУ 8 этот метод отражения последствий в учетной политике рассмотрен подробнее и понятнее.

     Не  всегда можно отразить последствия  изменения учетной политики ретроспективно, тогда применяется перспективный  метод. В этом случае измененный способ ведения учета применяется в  отношении фактов хозяйственной  деятельности, свершившихся после введения этого способа, при условии, что оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. Аналогичное правило закреплено в МСБУ 8, при этом согласно как международному, так и национальному стандартам изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, результаты ее деятельности, подлежат обособленному раскрытию в отчетности.