Аудит финансовых результатов деятельности банка

Аудит финансовых результатов деятельности банка 

      Автор: Е.В. Быковская, аудитор АООО "Аудитэл", г. Минск

      Источник: Журнал "Аудитор" №4-2006

                              Добавить в избранное

      Печатная  версия

      Переслать товарищу 
 
 
 

В системе контроля за деятельностью банков особое место занимает аудиторский контроль как элемент рыночной инфраструктуры. В настоящее время законодательно закреплена обязанность банков проводить аудит своих отчетов, информация из которых является основой для принятия решения о начале или продолжении сотрудничества с банками, имеющимися или потенциальными клиентами, контрагентами, инвесторами.

Внешний банковский аудит, как независимая экспертиза финансовой отчетности банка, проводится, в первую очередь, в интересах  его акционеров. Однако ограничение  круга так называемых агентов только банковскими акционерами не совсем правильно. Поскольку спецификой банковского бизнеса является широкое привлечение заемного капитала, то, на наш взгляд, спрос на аудиторские услуги формируется со стороны акционеров и кредиторов банка, как реальных, так и потенциальных. Прежде всего, информация о результатах деятельности банка интересует тех пользователей, которые входят в так называемые партнерские группы, т.е. непосредственно участвуют в финансовой деятельности банка, вносят свой вклад в эту деятельность и, исходя из своих интересов, анализируют полученную информацию. Для многих целевых групп заинтересованных пользователей отчетности — реальных и потенциальных клиентов, контрагентов, акционеров - эффективность деятельности банка выражается в конечных финансовых результатах -в прибыли или убытках, доходах и расходах. При этом не принижается значение такой категории, как надежность банка, однако ликвидность и достаточность капитала банка лежат в сфере перманентных интересов как менеджеров банка, так и органов банковского надзора. Таким образом, финансовые результаты деятельности банка выражают эффективность функционирования банка и, следовательно, становятся обязательным объектом аудиторской проверки.

В данной статье рассмотрены вопросы организации, планирования и проведения аудиторской проверки финансовых результатов деятельности банка и обобщения ее результатов.

Финансовые результаты деятельности банка являются отражением целого комплекса внешних и внутренних факторов, в связи с чем изучать и анализировать их следует с помощью системы экономических показателей. Основное назначение системы показателей финансовых результатов деятельности банков состоит во всесторонней, комплексной оценке итогов деятельности банков, адекватно отражающей происходящие в них процессы. Деятельность банка, а следовательно, и требования по учету и отчетности банков отличаются от требований, предъявляемых к другим коммерческим компаниям. В связи с этим в качестве финансовых показателей деятельности банка выступают доходы, расходы, а также прибыль (убыток). Важно отметить, что к финансовым результатам деятельности банка относятся доходы и расходы, что обусловлено спецификой деятельности банков, принятыми методами управления активами и пассивами, и, соответственно, методами расчета финансового результата по каждой сделке, услуге (продукту).

Методика формирования доходов, расходов, а также прибыли  банка обусловлена составом и  содержанием статей отчетности, составляемой банками. В соответствии с Международным  стандартом финансовой отчетности (МСФО) 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов», в отчет о прибылях и об убытках банков должны включаться, как минимум, следующие позиции: 

проценты и  аналогичные доходы;

процентные и аналогичные расходы;

доход в форме  дивидендов;

доход в форме  комиссионных и гонораров;

расходы на выплату  комиссионных и гонораров;

прибыль за вычетом  убытков по коммерческим бумагам;

прибыль за вычетом  убытков по инвестиционным ценным бумагам;

прибыль за вычетом  убытков от валютных операций;

прочий операционный доход;

убытки по ссудам и авансам;

общие административные расходы;

прочие операционные расходы. 
 

Таким образом, форма «Отчет о прибылях и убытках», подготовленная в соответствии с  МСФО 30 либо в соответствии с основанным на нем национальным стандартом, является экономической моделью формирования показателей финансовых результатов деятельности банка. Она построена на принципах соотнесения групп полученных доходов, классифицированных в зависимости от их источников, и соответствующих им групп расходов.

Организация аудиторской  проверки финансовых результатов базируется на общих принципах и включает в себя предварительное планирование, составление плана и программы  проверки, определение аудиторских процедур и методов получения информации, сбор аудиторских доказательств, обобщение результатов проверки и составление аудиторского заключения. Этапы аудиторской проверки представлены в табл. 1. 

Таб.1. Этапы аудиторской  проверки

№  Этапы аудиторской проверки  Основные задачи аудитора

1  Предварительное планирование  Выявить значимые области аудита . Оценить соблюдение принципа непрерывности деятельности

2  Подготовка и составление общего плана и программы  Оценить эффективность системы бухучета и системы внутреннего контроля . Определить уровень существенности и аудиторский риск . Составить общий план и программу аудита

3  Выполнение общего плана и программы  Получить доказательства , достаточные для выражения мнения аудитора об отчетности

4  Обобщение результатов аудита и составление аудиторского заключения  Оценить достаточность полученных доказательств . Выразить мнение о достоверности отчетности  
 

В данной статье рассмотрено содержание этапов аудиторской  проверки применительно к аудиту финансовых результатов деятельности банка. В то же время автор не ставил целью исследовать вопросы оценки системы внутреннего контроля банка, определения уровня существенности и аудиторского риска в связи с обширностью указанных проблем.

Цель аудиторской  проверки предусмотрена договором на оказание аудиторских услуг. Общей целью аудита финансовых результатов деятельности банка, проводимого в рамках обязательного аудита, является подтверждение достоверности данных отчета о прибылях и убытках, а также оценка соблюдения действующих требований с целью получения доказательств того, что отчетность банка не содержит существенных искажений.

На этапе планирования аудиторской проверки финансовых результатов  банка аудитору необходимо: 

определить виды доходов и расходов, которые будут являться объектом проверки;

рассмотреть организацию  бухгалтерского учета и средства контроля по каждому объекту проверки;

определить характер проверки (на соответствие и/или по существу);

принять решение  о способе проверки (сплошном или  выборочном);

выбрать методы сбора аудиторских доказательств  применительно к каждому объекту  проверки. 

При определении  объектов проверки, на наш взгляд, необходимо использовать результаты анализа доходов, расходов и прибыли банка, а также  учитывать уровень существенности, установленный для прибыли.

Применение аналитических  процедур на этапе планирования позволяет  определить нетипичные ситуации в деятельности банка и его отчетности. Так, существенные различия между данными отчетности, подготовленной клиентом за отчетный период, и другими данными, используемыми при сравнении, могут свидетельствовать об ошибках и пропусках в бухгалтерском учете и отчетности банка. Аудитор должен установить вызвавшие их причины и определить, является ли это результатом воздействия нормальных экономических явлений или ошибкой. Аналитические процедуры позволяют также выявить особенности деятельности клиента, источники формирования прибыли, основные источники получения доходов и направления расходования средств, а также факторы, повлиявшие на величину и динамику финансовых результатов деятельности банка.

Анализ финансовых результатов деятельности банка  предлагается осуществлять в несколько  этапов: 

анализ прибыли  банка и ее источников в динамике;

оценка состава  и структуры доходов и расходов по состоянию на отчетную дату и в динамике;

факторный анализ финансовых результатов деятельности банка. 
 

Факторный анализ прибыли, доходов и расходов банка  может быть выполнен посредством  построения структурно-логических систем прибыли, доходов и расходов; математического представления построенных систем; использования принципа элиминирования и метода цепных подстановок для расчета влияния факторов.

Уровень существенности применительно к финансовым результатам  деятельности банка представляет собой  размер допустимой ошибки. Под допустимой ошибкой мы понимаем уровень искажений в проверяемой совокупности, который аудитор считает несущественным и не оказывающим влияния на бухгалтерскую отчетность. При определении уровня допустимой ошибки аудитор исходит из значимости проверяемой совокупности для целей проверки.

Учитывая характер формирования финансовых результатов  деятельности банка, в качестве потенциальных  объектов проверки могут выступать  доходы и расходы банка, раскрытие  информации о которых предусмотрено  формой отчета о прибылях и убытках, имеющего следующий вид:

Доходы  Расходы

Процентные  Процентные

Комиссионные   Комиссионные

Прочие операционные  Прочие операционные

Доходы от уменьшения резервов  Расходы на создание резервов

Непредвиденные   Непредвиденные

Налог на прибыль  
 

Важным моментом аудиторской проверки финансовых результатов  деятельности банка будет являться идентификация принятых в банке  средств контроля, а также знакомство с организацией системы бухгалтерского учета по каждому объекту проверки.

Средства контроля и система бухгалтерского учета  должны обеспечивать соблюдение требований общих и локальных документов, условий договоров и соглашений при начислении и получении доходов (при покрытии расходов) и при  отражении этих процессов в бухгалтерском учете.

Идентификацию средств контроля и знакомство с  организацией бухгалтерского учета  целесообразно проводить посредством  тестирования, а также анализа  содержания положений о структурных  подразделениях банка, должностных  инструкций руководителей и сотрудников, локальных документов. В результате аудитор может получить представление об адекватности принятых средств контроля и системы учета масштабам и специфике деятельности банка, о соответствии внутренних регламентов требованиям общих нормативных правовых документов. Средства контроля по каждому объекту проверки можно зафиксировать в отдельном рабочем файле и далее при проведении проверки на соответствие оценивать реальное применение и эффективность данных средств контроля.

На этапе планирования аудитору следует также принять решение о способе проведения проверки по каждому объекту. Сплошной проверке могут быть подвергнуты те виды доходов (расходов), сальдо по которым сложилось как результат нетипичных или рискованных операций. Кроме того, по некоторым доходам (расходам) число элементов проверяемой совокупности может быть настолько мало, что применение аудиторской выборки будет неправомерным (например, при проверке непредвиденных доходов или расходов).

Основным способом проведения аудиторской проверки доходов и расходов банка являются выборочные исследования. Это обусловлено тем обстоятельством, что сальдо доходов (расходов) складывается как результат значительного количества операций, и сплошная проверка финансовых результатов потребует значительных временных и физических издержек. Кроме того, математически доказано, что большой объем генеральной совокупности оказывает лишь незначительное влияние на объем выборки. Таким образом, и для 1000, и для 10 000 элементов всей совокупности можно получить значимые результаты, отобрав для проверки не более 50 элементов1. В результате аудиторская выборка позволяет аудитору делать на ее основании выводы о свойствах всей проверяемой совокупности.

Вместе с тем  необходимо отметить, что аудиторская  выборка - процесс, сам по себе требующий тщательного планирования, анализа полученных результатов и документирования всего процесса выборочного исследования. Поэтому аудитору необходимо принять решение, что менее трудоемко и при этом эффективно - аудиторская проверка выборочным или сплошным способом. В любом случае аудитору следует определить возможность и целесообразность осуществления аудиторской выборки применительно к каждой конкретной совокупности.

Техническим этапом аудиторской проверки является получение  аудиторских доказательств, достаточных для выражения мнения аудитора о достоверности отчетности. Конкретные способы получения аудиторских доказательств представляют собой аудиторские процедуры, выбор которых зависит от целей проверки, специфики проверяемых счетов, опыта и профессионального суждения аудитора. В зависимости от целей выборочной проверки, аудиторские процедуры можно разделить на две группы — тестирование средств контроля (проверка на соответствие) и тестирование по существу, включающее аналитические процедуры и детальные тесты оборотов и сальдо по счетам. При этом по каждому из направлений аудитор может использовать как сплошной, так и выборочный метод сбора данных.

При проведении проверки на соответствие (проверки средств  контроля) целью проверки является установление случаев, когда средства контроля по проверяемым операциям не функционировали должным образом. В качестве критериев могут быть использованы следующие требования: соблюдение принципа разделения обязанностей (управления и учета; разрешения операций и их проведения), правомерность совершения операций, правильное документирование операций и их учет, признание обоснованности (реальности) операции и др.