Формирование издержек производства в условиях переходной экономики

Метод однородных секций характеризуется  четырьмя этапами распределения  затрат.

1. прямые затраты включаются в издержки производства изделий
2. косвенные затраты включаются в издержки производства или распределяются между секциями:

• снабжение (покупка сырья)

• производство (по цехам, центрам ответственности)
• реализация (склад готовой продукции и т.д.)

3. затраты вспомогательных секций распределяются между основными с использованием соответствующих баз распределения (время, вес и др)

4. по каждой основной секции определяется количество единиц работы, издержки единицы работы.

     В нашей стране учет затрат по методу полных издержек соответствует эмпирическому  методу, при этом косвенные затраты группируются как цеховые, общезаводские, внепроизводственные. Метод однородных секций предусматривает предварительное распределение косвенных расходов между однородными секциями, определение издержек единицы работы по каждой секции и последующее включение этих расходов в издержки производства в соответствии с объемом потребляемых единиц работы. Этот метод имеет как положительные, так и отрицательные стороны. К положительным можно отнести следующее:

• общие затраты минимизированы, т.к. в основном прямо относятся на издержки производства.
• при косвенном отнесении затрат базу распределения выбирают в зависимости от характера затрат или секции; распределение более логично в отношении некоторых общих затрат.
• анализ затрат по секциям проводится с использованием соответствующих единиц работы, чем обеспечивается большая направленность учета на конечный результат.

Основные  недостатки:

• большой объем работы, особенно при исчислении нормативных издержек и учете отклонений от них.
• условность однородных секций и невозможность более точного установления единиц работы; однородные секции не всегда совпадают с центрами ответственности.
• использование до 30-ти различных способов распределения косвенных затрат, в результате чего получаются разные уровни издержек.

    Дополнительные  требования в сфере анализа отклонений в рамках данного учета в дополнении к учету на основе фактических  издержек в качестве базы сравнения  при контроле определяется та величина издержек, которая ожидается при  оптимальной реализации производственных процессов (плановые издержки в узком смысле). Систематическое планирование издержек позволяет повысить общее планирование, причем здесь учитываются решения при краткосрочном планировании при заданных производственных мощностях.

    Под плановыми издержками понимаются те издержки, стоимостные и объемные компоненты которых (цена и количество потребляемых для производства ресурсов) является плановыми величинами.

    Первые  подходы к реализации системы  учета на основе плановых издержек были предприняты в США в начале 20хх годов и нашли свое отражение в форме нормативного учета. Исследование метода нормативного распределения постоянных затрат представляют интерес, т.к. этот метод калькулирования является переходным между методами калькуляции полных и усеченных (неполных) издержек производства. Цель этого метода  - устранить при калькулировании влияние изменения объема работ при распределении постоянных издержек. Этот метод базируется на следующих принципах:

1. четкое разграничение переменных и постоянных издержек
2. определение нормативного уровня деятельности в соответствии со структурой и организации работы предприятия
3. включение в издержки производства постоянных издержек в зависимости от достигнутого уровня деятельности
4. отражение в учете дополнительных издержек из-за падения уровня деятельности или снижения издержек в связи с повышением эффективности производства. При использовании метода нормативного распределения постоянные издержки предусматривают составление трех видов калькуляции:

• фактических издержек

• оптимальных издержек
• прогнозируемых издержек

   Разница между отражаемыми в учете  и фактическими издержками составляет прибыль или убыток, который относится  на увеличение либо уменьшение общего результата предприятия. Суть метода нормативного распределения постоянных издержек на издержки производства составляется нормативной единицы продукции, соответствующей нормативному уровню деятельности, независимо от того, каким будет фактический объем производства. Пояснение данного метода на примере см. в приложении № 1. Особенно широко этот метод применяется в настоящее время на предприятиях мелкого бизнеса в Италии, Франции, Бельгии.

 Положительные аспекты нормативного метода учета мы видим в следующем:

• приводит к получению стабильных издержек, которые не зависят от объема производства
• используется наравне с другими методами исчисления полных издержек (с методом однородных секций)
• здесь можно не включать административные расходы в издержки производства, не определять полные издержки. Данный метод один из наиболее успешных для исчисления усеченных издержек.

   Однако  метод имеет многочисленные недостатки, которые привели к тому, что  его постепенно стала вытеснять  система «директ - костинг».

Здесь можно выявить три причины  такого вытеснения. Во-первых, трудно установить нормативный объем деятельности, во-вторых, нормативный метод учета не связан прямо с рыночными колебаниями объема реализации, ценами, в-третьих, издержки определяются как объективная категория, а не субъективная, т.е. зависят от конкретных условий  - сектора деятельности, положения фирмы на рынке и т.п.

   На Западе теперь широко стали применять метод усеченных издержек ил иначе  - «директ-костинг». Отечественная экономическая литература рекомендует применение этого метода учета, хотя на практике российские предприятия в основном применяют традиционный эмпирический метод учета полных издержек. Западногерманский экономист Дитрих Борнер характеризует это метод учета затрат: «директ-костинг - это система учета издержек, которая исходит из разделения общих издержек предприятия на постоянные и переменные»²⁶ Главная идея директ-костинга, по мнению Ткач В.И.,  - «калькулирование себестоимости искажается за счет условного включения в нее постоянных затрат и того, что в условиях разработки важен анализ «вклада» каждого продукта в покрытие постоянных затрат»²⁷ Мы полностью присоединяемся к выводу, сделанному С.А. Николаевой о неоднозначности понятия директ-костинга: «с одной стороны, это характеристика управленческого (производственного) учета с точки зрения полноты включаемых в себестоимость затрат, с другой стороны, он сам является системой управленческого учета, основанной на классификации затрат на постоянные и переме6нные в зависимости от объема производства, деятельности и загрузки мощностей». Мнения по этому поводу разделились. Одни считают, что директ-костинг - есть только метод калькулирования, учетный прием, другие считают, что это универсальная система управления предприятием.

   По  нашему мнению, директ-костинг можно  рассматривать с двух сторон:

1. как чисто учетный прием включения затрат в издержки производства
2. принцип представления информации об издержках

Метод директ-костинга имеет  два варианта:

• простой директ-костинг, основанный на использовании в учете данных только переменных затрат
• развитой директ-костинг  - в производственные издержки с переменными затратами включены издержки прямых постоянных затрат по производству и реализации продукции.

Простой директ-костинг имеет следующие  принципы:

• затраты -постоянные и переменные по элементам
• издержки реализации исчисляются на основе распределения переменных затрат
• сравнение полученных переменных издержек с ценой реализации в целях определения разницы, называемой маржей с переменных затрат. Маржа с переменных издержек равна объему реализации за минусом переменных затрат.

Когда маржа с переменных затрат позволяет  возместить сумму постоянных издержек, предприятие достигнет «точки безубыточности»  или порога рентабельности. Если предприятие  производит много изделий, то метод  простого директ-костина позволяет  измерить «вклад» каждого изделия в возмещении постоянных затрат. Преимущество данного метода мы видим в следующем:

1. простота и объективность калькулирования издержек производства, т.к. отпадает необходимость в условном распределении постоянных щатрат, но тогда встают перед нами две проблемы:

• классификация затрат на переменные и постоянные

• объективное включение переменных издержек в общие издержки

2. возможность сравнения издержек различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам.

3. возможность определения более рентабельных издержек по их абсолютной/относительной маржам.

   В условиях развитого директ-костинга выделяют понятие полумаржи (разность валовой маржи и прямых постоянных затрат).

   Полумаржа  (полуваловая маржа) определяется следующим  образом. Объем реализации минус переменные затраты минус прямые постоянные расходы равны марже полуваловой или «вклад продукта». Понятие «вклад продукта» позволяет определить что каждый продукт приносит предприятию. Эта учетная категория позволяет лучше измерить рентабельность продукта или группы, индивидуализируя затраты, которые к нему относятся. При таком методе отклоняются от строгого соблюдения переменных издержек, так как издержки производства включают не только переменные затраты, но и часть прямых постоянных затрат. Сам метод был назван развивающимся директ-костингом, поскольку позволил улучшить технику исчисления переменных издержек.

Развитой  директ-костинг базируется на применении пяти основных показателей калькулирования  издержек производства продукции:

1. Коэффициент переменных затрат, определяемый делением величины переменных затрат на цену реализации
2. коэффициент маржинальных поступлений  - отношение разницы между ценой реализации и переменными затратами к цене реализации
3. маржинальный «вклад» - излишек поступлений по сравнению с переменными затратами. Этот показатель характеризует вклад каждого подразделения предприятия в покрытие общих постоянных расходов фирмы.
4. маржа постоянная (полумаржа) - это превышение поступлений от центра ответственности, изделия над специфическими затратами (постоянные специфические затраты - расходы, связанные с производством и реализацией продукции - специальный инструмент; постоянные общие затраты - расходы, связанные с функционированием предприятия в целом по содержанию, например, по содержанию представительства).
5. Маржа безопасности - это объем производства и реализации по продукту, при котором сумма прибыли равна нулю.

На сегодня  в США, Великобритании, Австралии  в целях управления производством  используется метод калькулирования  затрат на производство по операциям - метод АВС  - ACTIVITY BASED COSTING. Мы представляем себе этот метод как метод, позволяющий оценивать именно деятельность как причину затрат, а не товар и услуги; то есть деятельность воплощается в товар и тем самым вызывает затраты. отметим некоторые аспекты данного метода:

1. рассматривает все накладные расходы
2. учитывает сложность предприятия и переносит результат затрат на товары и потребителя
3. обеспечивает разумной информацией, необходимой для определения издержек производства, анализа прибыльности и оценки результатов деятельности.
4. по АВС причиной возникновения затрат является потребление продукции, которое создает спрос на определенный вид деятельности

    Таким образом, из этой главы  мы делаем следующие  выводы.

Сведения  об издержках необходимы для таких целей , как управление, планирование, ценообразование, принятие решений.

    Мы  согласны, что сегодня  в теории и практике управления издержками и прибылью должен действовать следующий  принцип оценки точности калькулирования: самая точная калькуляция изделия не та, которая после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия, а та, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции.