Лизинг как форма финансирования инвестиционной деятельности организации

Однако в арбитражной практике сформировалась иная точка зрения по вопросу учета лизинговых платежей. Так, в соответствии с Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 25.05.2006 N Ф04-9825/2005(22781-А27-29) лизингополучатель может полностью учесть в расходах лизинговые платежи, даже если часть из них направлена на выкуп оборудования. В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизинговые платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В то же время согласно ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" под таковыми понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок его действия. В нее входят непосредственно доход лизингодателя, а также суммы, связанные с возмещением затрат по приобретению и передаче предмета лизинга и оказанием других услуг, предусмотренных договором. Поскольку в соответствии со ст. 624 ГК РФ стороны вправе (но вовсе не обязаны) определять и включать в текст договора условие о выкупной цене предмета лизинга, лизинговые платежи следует рассматривать как единое целое. Таким образом, выделение из общей суммы платежей выкупной стоимости предмета лизинга и исключение ее из расходов арбитражным судом было признано неправомерным.

 

Учет потерь в результате чрезвычайных обстоятельств

 

Согласно п. 4 ст. 17 Закона N 164-ФЗ при прекращении договора лизинга лизингополучатель обязан вернуть лизингодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или износа, обусловленного договором лизинга. Поскольку в случае чрезвычайных обстоятельств лизингополучатель не может вернуть имущество, полученное по договору лизинга, он обязан возместить лизинговой компании стоимость этого имущества, указанную в договоре лизинга (с учетом износа имущества за время пользования им по договору лизинга), поскольку согласно ст. 669 ГК РФ, а также ст. 22 Закона N 164-ФЗ ответственность за сохранность предмета лизинга от всех видов имущественного ущерба, а также за риски, связанные с его гибелью, утратой, и иные имущественные риски с момента фактической приемки предмета лизинга несет лизингополучатель (если иное не предусмотрено договором лизинга).

Если лизинговое имущество числится на балансе у лизингодателя, то в бухгалтерском учете лизингополучателя данные операции отражаются следующим образом:

Дебет 99, Кредит 76 - отражена сумма, подлежащая возмещению организацией лизинговой компании,

Кредит 001 - списана стоимость погибшего имущества,

Дебет 76, Кредит 51 - выплачены денежные средства лизинговой компании в возмещение стоимости погибшего имущества.

В целях налогообложения прибыли убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, приравниваются к внереализационным расходам (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Если лизинговое имущество числится на балансе у лизингополучателя, то в бухгалтерском учете лизингополучателя данные операции по договору лизинга после гибели оборудования в результате стихийного бедствия учитываются следующим образом:

Дебет 02, Кредит 01 - списана сумма начисленной амортизации по выбывшему оборудованию,

Дебет 99, Кредит 01 - списана остаточная стоимость выбывшего оборудования,

Дебет 76, Кредит 51 - погашена задолженность перед лизингодателем по оставшейся сумме арендных обязательств,

Дебет 99, Кредит 19 - списана невозмещенная сумма НДС по лизинговому оборудованию.

Организация не имеет оснований принять к вычету сумму НДС, приходящуюся на недоамортизированную часть стоимости погибшего оборудования, поскольку погибшее оборудование больше не используется для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, т.е. не выполняются условия пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ. Если лизинговое имущество приобреталось бы за счет собственного финансирования при условии, что ликвидируемое основное средство на момент ликвидации продолжало амортизироваться в соответствии с установленным сроком полезного использования, то суммы недоначисленной амортизации списываются на внереализационные расходы, (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которому расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, учитываются в составе внереализационных расходов). Данные расходы признаются единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ).

В результате ликвидации лизингового имущества налогоплательщик получает материалы, которые должны учитываться в целях налогообложения как внереализационный доход (пп. 13 ст. 250 НК РФ). Датой получения дохода признается дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ). Величина такого дохода должна определяется по рыночной стоимости материалов.

 

Учет затрат при ремонте

 

На основании п. 3 ст. 17 Закона N 164-ФЗ, если иное не предусмотрено договором лизинга, лизингополучатель за свой счет осуществляет капитальный и текущий ремонт предмета лизинга. При этом не имеет значения, на чьем балансе учитывается предмет лизинга:

Дебет 001 - принято на забалансовый учет оборудование, полученное по договору лизинга,

Дебет 23, Кредит 10, 70, 69 - отражены расходы вспомогательного производства на ремонт оборудования,

Дебет 20, Кредит 23 - отражены в составе расходов по обычным видам деятельности затраты на ремонт.

Расходы на ремонт оборудования, используемого непосредственно в производственных целях, являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99).

В целях налогообложения прибыли расходы организации (как организации промышленности) на капитальный ремонт оборудования, полученного по договору лизинга и используемого в производственных целях, признаются в составе прочих расходов в размере фактических затрат в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (п. п. 1, 3 ст. 260 НК РФ).

 

Учет расходов на страхование предмета лизинга

 

Согласно ст. 21 Закона N 164-ФЗ предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом (поставщиком) и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором. При этом страхование предпринимательских (финансовых) рисков не обязательно и осуществляется по соглашению сторон договора лизинга. Стороны, исполняющие обязанности страхователя и выгодоприобретателя, а также сроки страхования определяются договором лизинга.

Таким образом, страхование лизингополучателем имущества, полученного по договору лизинга, является добровольным страхованием. В бухгалтерском учете лизингополучателя производятся записи:

Дебет 76, Кредит 51 - перечислена сумма страхового взноса страховой организации,

Дебет 97, Кредит 76 - сумма страхового взноса отражена в составе расходов будущих периодов,

Дебет 25, Кредит 97 - расходы по страхованию, относящиеся к текущему месяцу, включены в общепроизводственные расходы (ежемесячно в течение 12 месяцев).

Следует заметить, что отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по добровольному страхованию лизингополучателем имущества, полученного по договору лизинга, возможно при условии, что лизингодатель не заключал иных аналогичных договоров страхования данного имущества от своего имени и не включал расходы по страхованию данного имущества в лизинговые платежи.

Согласно пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ услуги по страхованию не облагаются НДС.

 

Эффективность лизинговых операций

 

Важной проблемой для предприятия является выбор источника финансирования операций по приобретению основных средств. Эти капиталовложения могут осуществляться:

- за счет собственных  финансовых средств;

- за счет привлечения  банковского кредита;

- за счет части собственных  средств и кредита;

- при реализации механизма  финансового лизинга;

- за счет бюджетных  средств при реализации определенных проектов, в которых заинтересованы органы власти различных уровней.

При недостатке собственных средств и отсутствии на эти цели бюджетного финансирования руководство предприятия, как правило, стоит перед решением вопроса, что будет более выгодным: взять в лизинг основные средства или их купить за счет банковского кредита.

Финансовый лизинг, по мнению большинства исследователей, во многом подобен кредитованию. Передача имущества во временное пользование на условиях срочности, возвратности и платности позволяет классифицировать финансовый лизинг как продажу в рассрочку (коммерческий кредит), если по истечении срока договора лизинга предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя, или как товарный кредит. Значит, в экономическом смысле финансовый лизинг - это не только покупка имущества лизингодателем, но и кредит, предоставляемый лизингодателем арендатору в форме передаваемого ему имущества в пользование, т.е. это коммерческий или товарный кредит.

Для решения вопроса, взять ли в лизинг основные средства или их купить за счет банковского кредита, важно понять, в чем разница между этими видами финансирования, а также между банковским и коммерческим кредитом.

Причина различия банковского и коммерческого кредита заключается в правовом статусе кредитора: в роли кредитора выступают не кредитные организации, а любые юридические лица, связанные с производством или с реализацией товаров. Поэтому в отличие от банковского кредита в коммерческом кредитовании процентная ставка, как правило, имеет скрытую форму и учитывается в основной сумме долга, возникающего в связи с куплей-продажей актива. Скрытую процентную ставку часто называют "внутренняя норма доходности". Этим объясняется отсутствие в потоке задолженности по коммерческому кредиту суммы процентов по кредиту и соответствующего ей процентного налогового щита, т.е. налоговой выгоды, которая, как определяет п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, является уменьшением размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, применения более низкой процентной ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

На самом же деле сумма коммерческого кредита включает денежную стоимость кредитных ресурсов, определяемую внутренней нормой доходности кредитных вложений. При коммерческом кредите заемщик не получает налогового щита от уплаты процентов по кредиту, однако сумма амортизации увеличивается на стоимость кредитных ресурсов, включенных в начальную стоимость имущества. Поэтому в коммерческом кредитовании амортизационный налоговый щит больше, чем при покупке без отсрочки платежа на стоимость кредитных ресурсов, умноженную на ставку налога с прибыли заемщика.

Плюсы и минусы указанных вариантов финансирования не только в этом. Очень часто предприятия, выбирая между лизингом и кредитом, за основу берут сумму лизинговых платежей и сравнивают ее с суммой кредита и процентов. При этом не учитывается сокращение налоговых отчислений, которое возникает при использовании как схемы лизинга, так и кредитной схемы финансирования. Льготное налогообложение лизинга является одним из его существенных преимуществ и ведет в результате к сокращению реальных затрат по обслуживанию лизинговой сделки.

Следует учитывать все расходы, которые предприятие будет нести при каждом способе финансирования. Например, при приобретении имущества за счет кредита предприятие будет нести дополнительные расходы по выплате налога на имущество, в то время как при лизинге, если выбран метод учета имущества по договору на балансе лизингодателя, предприятие данный налог в части приобретаемого имущества платить не будет. Возможны также еще дополнительные затраты предприятия, которые могут возникнуть при обоих способах финансирования, но при лизинге лизинговая компания может их уже учесть в лизинговых платежах. Это расходы на страхование имущества, таможенные платежи, расходы на доставку и т.д.

Кроме того, целесообразно учитывать, что лизинговые платежи содержат в себе налог на добавленную стоимость, который в дальнейшем предприятие сможет зачесть в качестве уплаты других налогов в бюджет. Возможность предприятия возмещать НДС, уплаченный при лизинге в составе лизинговых платежей и при кредите в составе стоимости оборудования, оказывает важное влияние на результаты сравнения источников финансирования.

Сумма НДС, уплаченного лизингополучателем в составе лизинговых платежей, всегда больше, чем НДС, уплаченный в составе стоимости оборудования, поскольку база для исчисления данного налога при лизинге выше, чем при прямой покупке оборудования у поставщика. Но уплаченный НДС подлежит возмещению из бюджета.

Дополнительные расходы в связи с уплатой НДС могут возникнуть в случае, если уплата НДС поставщику (лизингодателю) отдалена во времени от момента его возмещения. Если предприятие имеет достаточную величину налогов, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, то появляется возможность зачитывать НДС, уплаченный в составе лизинговых платежей, быстро и в полном объеме. Таким образом, реальные расходы предприятия лизингополучателя будут сокращаться.

При прямой покупке оборудования у поставщика за счет банковского кредита предприятие будет уплачивать НДС сразу в полном объеме в составе стоимости оборудования (в то время как при лизинге выплаты НДС осуществляются в течение договора лизинга с каждым лизинговым платежом). Соответственно, и кредит необходимо будет привлекать на всю стоимость оборудования, включая НДС.