Оценка влияния налога на прибыль на величину чистой прибыли в соответствии с российской методикой учета отложенных налогов

Не являясь  плательщиками налога на прибыль, предприятия, работающие в рамках особых налоговых  режимов: системы налогообложения  в виде единого налога на вмененный  доход, упрощенной системы налогообложения, системы налогообложения для  сельскохозяйственных товаропроизводителей, – также не применяют ПБУ 18/02. Кроме того, в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов. Освобождение от ведения бухгалтерского учета является дополнительным свидетельством того, что организациям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, не требуется соблюдения стандартов бухгалтерского учета, в том числе требований ПБУ 18/02.

В соответствии с п. 2 ПБУ 18/02 требования данного Положения могут не соблюдаться субъектами малого предпринимательства, определяемыми в соответствии с критериями, установленными Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации». При этом решение об отказе от соблюдения требований данного стандарта должно быть закреплено в учетной политике предприятия.

Показателем налога на прибыль в бухгалтерском учете  является условныйрасходпоналогунаприбыль(далее  – условный расход), который определяется как произведение бухгалтерской  прибыли отчетного периода (называемой в Отчете о прибылях и убытках  прибыльюдоналогообложения) на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

Именно условный расход отражается в Отчете о прибылях и убытках как показатель, формирующий  финансовый результат, уменьшая прибыль  до налогообложения до величины чистой прибыли отчетного периода. Однако условный расход может не иметь ничего общего с той суммой налога на прибыль, которую организация-налогоплательщик обязана уплатить в бюджет по итогам отчетного периода.

Показатель налоговых  обязательств к уплате в бюджет называется текущимналогом, сумма которого устанавливается  как произведение налогооблагаемой прибыли на действующую ставку налога на прибыль. Для бухгалтерского учета  показатель текущего налога является «входящей» величиной.

Роль балансирующей  величины между условным расходом и  текущим налогом играют показатели отложенных налогов и постоянных налоговых обязательств. Взаимосвязь  условного расхода и текущего налога на прибыль можно выразить в виде следующего уравнения:

Условный расход = Текущий налог ± Отложенный налог.

Таким образом, условный расход может рассматриваться  как комплексный показатель, включающий следующие составляющие:

– текущий налог;

– отложенный налог, выполняющий корректирующую роль.

Возможны ситуации, при которых доходы и расходы  полностью совпадают в налоговом  и бухгалтерском учете. В этом случае условный расход равен текущему налогу. Однако, как правило, из-за несовпадения правил бухгалтерского и налогового законодательства показатели прибыли  не равняются друг другу, а значит, не совпадают и суммы налога. Соотношение  условного расхода и текущего налога может быть разным в зависимости  от расхождений между бухгалтерскими и налоговыми правилами исчисления прибыли (убытка), которые приводят к возникновению следующих ситуаций.

Ситуация 1. Сумма  налогооблагаемой прибыли больше суммы  бухгалтерской прибыли текущего отчетного периода. В этом случае организация должна за текущий период как бы переплатить налог на прибыль  относительно показателя финансового  результата, отраженного в Отчете о прибылях и убытках.

Сумма текущего налога превысит сумму расхода (условного  расхода) по налогу на прибыль на величину так называемой переплаты, которая  является показателем отложенного  налога и называется отложеннымналоговымактивом.

Пример 8.

Организация продала  в декабре 2007 года производственное оборудование, остаточная стоимость  которого– 60 000 руб. (и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения прибыли) на момент продажи. Оставшийся срок эксплуатации данного производственного оборудования-три года (36 месяцев). Стоимость продажи производственного оборудования составила 53 100 руб. (в том числе НДС– 8100 руб.). Организация была созданав 2007 году, действующая ставка налога на прибыль– 24 %.

В результате продажи  производственного оборудования организация  получила убыток вс умме 15 000 руб. [(53 100 руб. – 8100 руб.) – 60 000 руб. ], который полностью признается в период ег овозникновения-в декабре 2007 года.

В бухгалтерском  учете были оформлены следующие  проводки:

Д-т 91 К-т 01 – 60 000 руб.;

Д-т 62 «Расчеты с  покупателями и заказчиками»К-т 91 – 53 100 руб.;

Д-т 91 К-т 68 – 8100 руб.

В налоговом  учете полученный убыток должен признаваться равномерно в течение срока, определяемого  как разница между сроком полезного  использования производственного  оборудования и фактическим сроком его эксплуатации до момента продажи.

Допустим, что  убыток от продажи оборудования-единственная причина расхождения бухгалтерской (250 000 руб.) и налогооблагаемой прибыли (265 000 руб.) за 2007 год.

Финансовый результат 2007 года (190 000 руб.) получен с учетом только условного расхода по налогу на прибыль, равного 60 000 руб. (250 000 руб. х 24 %), который был учтен следующим образом:

Д-т 99 К-т 68 – 60 000 руб.

Это первый этап формирования расчетов по налогу на прибыль, в результате которого получена величина чистой прибыли на счете 99 – 190 000 руб. и обязательства перед бюджетом-в сумме условного расхода.

Далее рассчитывается отложенный налоговый актив (-3600 руб.) как произведение временной разницы на ставку налога [(250 000 руб. – 265 000 руб.) х 24 %], который имеет знак «минус», что означает появление (увеличение или накопление) отложенного налогового актива. Отражение отложенного налогового актива в учете будет вторым и завершающим этапом формирования расчетов с бюджетом по налогу на прибыль:

Д-т 09 «Отложенные  налоговые активы»К-т 68 – 3600 руб.

В итоге краткосрочные  обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль на счете 68 равны  текущему налогу 63 600 руб., полученному как произведение налогооблагаемой прибыли на ставку налога (265 000 руб. х 24 %).

В финансовой отчетности по итогам отчетного года будут представлены все компоненты расчетов по налогу на прибыль в бухгалтерском учете. Основной показатель, формирующий финансовый результат, – условный расход по налогу на прибыль не отражается как самостоятельная статья в Отчете о прибылях и убытках. Его можно получить только из совокупности компонентов налога на прибыль, представленных в Отчете о прибылях и убытках, как разницу между текущим налогом на прибыль и отложенным налоговым активом.

Условный расход = 63 600 руб. – 3600 руб. = 60 000 руб.

В Бухгалтерском  балансе так же отражены два компонента налога на прибыль: текущие обязательства  перед бюджетом по итогам отчетного  года– 63 600 руб. и отложенный налог в качестве актива в сумме 3600 руб. как «переплата» с точки зрения бухгалтерской прибыли. Представим Бухгалтерский баланс организации на 31.12.2007 и Отчет о прибылях и убытках за 2007 год.

Обращаем внимание читателей на то, что операция отражения  в бухгалтерском учете отложенного  налогового актива никак не затрагивает  финансовый результат и не учитывается  при его формировании:

Д-т 09 К-т 68.

Эту операцию нельзя назвать операцией начисления налога на прибыль, поскольку нет указания на источник, за счет которого этот налог  оплачивается. Ее можно рассматривать  как операцию, аналогичную операции учета расходов будущих периодов, которые оплачены в более ранний период, чем будут использованы, и соответственно не учтены при расчете финансового результата.

В следующем  отчетном периоде (последующих периодах) бухгалтерская прибыль начнет «догонять» налоговую. Убыток от продажи оборудования будет постепенно отражаться в налоговом  учете и приведет к иному соотношению  показателей прибыли – бухгалтерская  прибыль будет превышать налогооблагаемую. В результате «обратного действия»  причины, приведшей к возникновению  отложенного налога, условный расход будет больше суммы текущего налога. Эту сумму превышения предприятие  будет начислять в составе  общей суммы условного расхода  за отчетный период за счет бухгалтерской  прибыли, отражая источник уплаты налога и его влияние на финансовый результат:

Д-т 99 К-т 68.

Происходит как  бы постепенное признание расходов будущих периодов в качестве расходов отчетного периода. Показатель чистой прибыли будет сформирован с  учетом условного расхода, но уплатить в бюджет предприятию следует  меньшую сумму за счет использования (зачета) части отложенного налогового актива:

Д-т 68 К-т 09.

Таким образом, уплаченная ранее сумма налога приведет к экономии денежных средств последующих  отчетных периодов за счет сокращения налоговых обязательств, начисленных  при расчете финансового результата.

Рассмотрим на примере «обратное действие»  причины отложенного налогового актива.

Пример 8 (продолжение).

Допустим, что  по итогам следующего (2008) года организация  получила прибыль до налогообложения  в сумме 200 000 руб. Налогооблагаемая прибыль– 195 000 руб., то есть она меньше на 5000 руб. по причине признания в налоговом учете трети убытка от продажи оборудования в прошлом году [оставшийся срок эксплуатации-три года (36 месяцев), был получен убыток в сумме 15 000 руб.]. Действующая ставка налога на прибыль– 24 %.

Условный расход по налогу на прибыль равен 48 000 руб. (200 000 руб. х 24 %) и отражен в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 99 К-т 68 – 48 000 руб.

В результате получена чистая прибыль на счете 99 в сумме 152 000 руб. и возникли обязательства перед бюджетом в сумме условного расхода.

Отложенный налог  в сумме 1200 руб. получен как произведение временной разницы на ставку налога [(200 000 руб. – 195 000 руб.) х 24 %] и имеет знак «плюс», что означает начало обратного процесса-использование налогового актива, который появился в учете ранее. Делать вывод об использовании уже существующего налогового актива можно только в случае, если это событие вызвано той же причиной, которой было вызвано появление в отчетности сумм отложенных налогов. В данном случае причиной возникновения отложенного налога является операция продажи оборудования, последствия которой сказываются в учете в течение нескольких отчетных лет. Использование отложенного налогового актива отражается в учете иначе:

Д-т 68 К-т 09 – 1200 руб.

В итоге краткосрочные  обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль на счете 68 равны  текущему налогу в сумме 46 800 руб., полученному как произведение налогооблагаемой прибыли на ставку налога (195 000 руб. х 24 %).

Финансовую отчетность по итогам 2008 года представим схематично с указанием только интересующих статей. Все компоненты расчетов по налогу на прибыль будут выглядеть  в бухгалтерском учете по итогам 2008 года следующим образом:

Условный расход по налогу на прибыль (48 000 руб.) в Отчете о прибылях и убытках представлен как сумма текущего налогана прибыль и отложенного налогового актива (46 800 руб. + 1200 руб.).

Условный расход = 46 800 руб. + 1200 руб. = 48 000 руб.

В Бухгалтерском  балансе на конец года по сравнению  с данными на начало года увеличилась  сумма нераспределенной прибыли  за счет добавления чистой прибыли 2008 года (190 000 руб. + + 152 000 руб.). Текущие обязательства перед бюджетом по итогам отчетного года– 46 800 руб. соответствуют налогооблагаемой прибыли. Статья отложенного налогового актива сократилась на одну треть– 1200 руб. – нас умму, отраженную в Отчете о прибылях и убытках.

Ситуация 2. Бухгалтерская  прибыль больше налогооблагаемой прибыли  текущего отчетного периода. В этом случае по итогам отчетного периода  организация как бы недоплачивает  налог на прибыль в бюджет в  соответствии с данными Отчета о  прибылях и убытках.

Условный расход превысит величину текущего налога, уплачиваемого  в бюджет по итогам отчетного периода. Сумма «недоплаты» налога является отложенным налоговым обязательством, учитываемым при расчете чистой прибыли в финансовой отчетности, уплата которого в бюджет откладывается  до следующего (последующих) отчетного  периода, когда возникнут основания, предусмотренные налоговым законодательством.

Пример 9.

Используя данные предыдущего примера, предположим, что операции продажи оборудования не было, а расхождения между бухгалтерской  и налогооблагаемой прибылью вызваны  иными причинами, например организация  применяет кассовый метод для  исчисления налога на прибыль. Наконец 2007 года в Бухгалтерском балансе  организации имеется дебиторская  задолженность за проданную партию товара на сумму 82 600 руб. (в том числе НДС– 12 600 руб.):

Д-т 62 К-т 90 – 82 600 руб.; Д-т 90 К-т 68 – 12 600 руб.

Оплата покупателем  данной партии товаров произойдет только в 2008 году, себестоимость проданных  товаров– 20 000 руб.:

Д-т 90 К-т 41 «Товары»– 20 000 руб.

Доход от продажи  данной партии товаров в сумме 70 000 руб. (82 600 руб. – 12 600 руб.) и себестоимость проданных товаров в сумме 20 000 руб. не будут учтены при исчислении налогооблагаемой прибыли. Таким образом, за отчетный 2007 год бухгалтерская прибыль составила 265 000 руб., а налогооблагаемая– 215 000 руб. Применяемая ставка налога на прибыль– 24 %. Бухгалтерская отчетность выглядит следующим образом.

Финансовый результат 2007 года– 201 400 руб. рассчитан с учетом только условного расхода по налогу на прибыль, равного 63 600 руб. (265 000 руб. х 24 %):

Д-т 99 К-т 68 – 63600 руб.

Условный расход по налогу на прибыль складывается из суммы текущего налога на прибыль, полученного как произведение налогооблагаемой прибыли на ставку налога (215 000 руб. х 24 % = 51 600 руб.), и отложенного налогового обязательства в сумме 12 000 руб. [(265 000 руб. – 215 000 руб.) х 24 %]:

Д-т 68 К-т 77 «Отложенные  налоговые обязательства»– 12 000 руб.

Условный расход = 51 600 руб. + 12 000 руб. = 63 600 руб.

В Бухгалтерском  балансе также отражены два компонента налога на прибыль: текущие обязательства  перед бюджетом по итогам отчетного  года на сумму 51 600 руб. и отложенный налог в качестве долгосрочного обязательства в сумме 12 000 руб. как «недоплата» с точки зрения бухгалтерской прибыли. Эта недоплата должна «сигнализировать» о том, что в последующие отчетные периоды этот налог придется уплатить в бюджет.

Отражение в  бухгалтерском учете суммы отложенного  налогового обязательства можно  рассматривать как перевод задолженности  из краткосрочной в долгосрочную:

Д-т 68 К-т 77.

Возникновение этой задолженности – отложенного  налогового обязательства первоначально  на счете 68 связано с отражением в бухгалтерском учете расходов в виде налога на прибыль при формировании финансового результата отчетного  периода:

Д-т 99 К-т 68.

Однако оплата уже учтенного при расчете  прибыли расхода откладывается  на срок более года.

В последующие  отчетные периоды причина появления  отложенного налога, то есть оплата покупателем суммы дебиторской  задолженности, начнет оказывать «обратное  действие» и приведет к иному  соотношению показателей прибыли: бухгалтерская прибыль будет  меньше налоговой прибыли. Данное событие: возникший доход от продажи и  соответствующий ему расход –  будет зафиксировано только в  налоговом учете кассовым методом  и уже не повлияет на величину финансового  результата. Дополнительная сумма налоговых  платежей, вызванная свершившимся в  налоговом учете событием, будет  отражена в бухгалтерском учете  по итогам отчетного периода как  перевод долгосрочной задолженности  в краткосрочную:

Д-т 77 К-т 68.

Пример 9 (продолжение).

В рассматриваемом  примере в следующем отчетном году поступает дебиторская задолженность  в сумме 82 600 руб., и соответственно доход от реализации в сумме 70 000 руб. и расход в сумме 20 000 руб. будут учтены в налоговом учете. В итоге при отсутствии других расхождений между доходами и расходами в налоговом и бухгалтерском учете предположим, что налогооблагаемая прибыль составила 180 000 руб., а бухгалтерская прибыль – 130 000 руб.

Условный расход по налогу на прибыль составит 31 200 руб. (130 000 руб. х 24 %) и будет отражен в учете следующим образом:

Д-т 99 К-т 68–31 200 руб.

Финансовый результат 2008 года составит 98 800 руб. (130 000 руб. – 31 200 руб.), который рассчитан с учетом условного расхода.

Отложенный налог  равен -12 000 руб. [(130 000 руб. -180 000 руб.) х х 24 %], имеет знак «минус», что означает перевод отложенного налогового обязательства в текущее обязательство перед бюджетом, и отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т 77 К-т 68–12 000 руб.

В итоге после  двух операций по отражению элементов  налога на прибыль в бухгалтерском  учете текущее обязательство  на счете 68 составит 43 200 руб. (180 000 руб. х 24 %) – сумму текущего налога на прибыль.

Условный расход = 43 200 руб. – 12 000 руб. = 31 200 руб.

В отчетности финансовый результат и элементы налога на прибыль  будут отражаться следующим образом:

Каждая из вышеприведенных  ситуаций характеризуется определенным влиянием на реальное финансовое положение  предприятия, что отражается в финансовой отчетности.

В Отчете о прибылях и убытках с помощью статей отложенных налогов формируется  реальная величина чистой прибыли с  учетом налога, соответствующего величине бухгалтерской прибыли, вне зависимости  от сроков его оплаты.

Показатели отложенных налогов в Бухгалтерском балансе  позволяют донести до пользователя отчетности информацию о событиях, которые, возможно, произойдут в будущих  отчетных периодах (вероятность их возникновения достаточна велика) и  могут повлиять как на величину финансового  результата, так и на потоки денежных средств.

Для правильного  формирования информации об отложенных налогах в бухгалтерском учете  действие каждой причины, вызывающей их появление, должно отслеживаться налогоплательщиком обособленно в течение отчетных периодов. Существует момент возникновения  причины, приводящей к появлению  отложенного налога. В этот момент в зависимости от влияния на соотношение  показателей бухгалтерской и  налогооблагаемой прибыли можно  сделать вывод о характере  возникшего отложенного налога –  отложенный актив или отложенное обязательство. Возможно, что в течение  нескольких отчетных периодов отложенный налог будет «накапливаться», о  чем будет свидетельствовать  увеличение соответствующих статей в Бухгалтерском балансе. Затем  действие причины меняется на противоположное, то есть меняется соотношение показателей  прибыли в бухгалтерском и  налоговом учете под влиянием все той же причины. С этого  момента начинается процесс зачета отложенного налогового актива или  погашения отложенного налогового обязательства, которые могут произойти  одномоментно или протекать в  течение нескольких отчетных периодов. Этот процесс будет отражаться в  Бухгалтерском балансе в виде уменьшения статей отложенных налогов.

Обобщим в табл. 27 взаимосвязь «жизненного цикла» отложенного налога и его влияния  на формирование финансового результата в бухгалтерском учете (БП – бухгалтерская  прибыль до налогообложения, НП –  налогооблагаемая прибыль, формируемая  по налоговым правилам).

Таблица 27

Проиллюстрируем положения табл. 27 на цифрах, используя  данные рассмотренных выше примеров, объединив их для большей наглядности  результатов. Отметим, что в примерах намеренно было допущено упрощение  ситуации: каждый раз подвергалось анализу действие только одной причины, вызывающей появление отложенных налогов. На практике может возникнуть одновременно несколько причин отклонений бухгалтерской  прибыли от налогооблагаемой прибыли. Однако ПБУ 18/02 требует автономного  учета каждой возникающей суммы  отложенного налога в течение  всего его «жизненного цикла».

Таблица 28

Основная цель применения отложенных налогов заключается  в нивелировании налогового эффекта  и правильного с точки зрения стандартов бухгалтерского учета формирования показателя финансового результата предприятия-налогоплательщика.

В данном случае под налоговым эффектом понимается влияние налоговых норм на формирование показателей финансовой отчетности. Правила признания доходов и  расходов, установленные налоговым  законодательством, приводят к сумме  налога на прибыль, не связанной с  величиной бухгалтерской прибыли  до налогообложения. Признание данной суммы в качестве расхода при  формировании финансового результата нарушает принцип сопоставимости показателей  при подготовке бухгалтерской отчетности, которая обеспечивается на основе долгосрочного  применения одних и тех же методов  формирования показателей отчетности. Использование разных подходов к  исчислению показателей доходов  и расходов в бухгалтерском и  налоговом учете приводит к тому, что показатель финансовой отчетности – бухгалтерская прибыль (убыток) несопоставим с суммой налога на прибыль, рассчитанной в налоговом учете.