Учет и аудит доходов и расходов банка

    В целях обеспечения качественного  ведения бухгалтерского учета банку необходимо работать над устранением указанных недостатков.

2.4.Аудит  процентных доходов,  доходов от операций  с ценными бумагами  и других доходных  операций

    Финансовый  контроль наряду с планированием, регулированием, бухгалтерским учетом и экономическим анализом является важнейшей функцией управления. Его назначение состоит в обеспечении соблюдения законодательства в процессе формирования и использования финансовых ресурсов на всех этапах финансово-хозяйственной деятельности коммерческих банков.

    В практике аудиторской деятельности и нормативных документах, регламентирующих аудиторскую деятельность в кредитных  организациях, различают два вида аудита, которые принципиально отличаются друг от друга – это внешний  и внутренний аудит.

Внешний аудит  проводится независимой аудиторской фирмой (аудитором) на договорной основе с целью объективной оценки достоверности состояния бухгалтерского учета и отчетности, а также выработки рекомендаций по улучшению финансового состояния коммерческого банка, повышению эффективности банковской деятельности.

   Внутренний  аудит осуществляется специально созданным  в банке подразделением аппарата управления, которое подчиняется  непосредственно руководству. Внутренний аудит является неотъемлемой частью общей системы управленческого контроля, для осуществления которого в банке создается специальное подразделение – управление внутреннего контроля. Порядок создания в коммерческих банках службы внутреннего контроля регламентируется Положением ЦБ РФ от 28.08.97  №509 «Об организации внутреннего контроля в банках». Цель создания такой службы – минимизация риска в деятельности банка и максимизация прибыли, основные направления работы – оценка состояния бухгалтерского учета в банке и профессионального уровня сотрудников.

   Цель  аудита финансовых результатов и собственных средств банка состоит в установлении достоверности отражения в учете и отчетности прибылей и убытков, законности распределения чистой прибыли, формирования и использования фондов.

    К числу основных задач аудита финансовых результатов и собственных средств Благовещенского отделения  относятся проверки:

• доходов и расходов будущих периодов;
• текущих доходов и расходов;
• правильности формирования финансовых результатов, распределения и использования прибыли банка;
• создания и использования фондов банка.

    Информационными источниками при проведении проверки служат - учредительные документы, протоколы  собраний учредителей, внутренние положения  о распределении прибыли банка, о порядке образования и использования  фондов банка, договоры, акты выполненных работ, расходные и приходные первичные документы, подтверждающие факты осуществления расходов и получения доходов, кассовые и расчетные документы, свидетельствующие об оплате, получении денежных средств.

    Для проверки правильности отражения в учете операций, связанных с начислением ожидаемых доходов (расходов), их получением (уплатой), формированием и использованием прибыли и фондов банка, используются данные аналитического и синтетического учета по балансовым счетам: - 107 «Фонды» по соответствующим счетам второго порядка, счета по учету денежных средств; - 60322 «Расчеты с прочими кредиторами»; - 60323 «Расчеты с прочими дебиторами»; - 613 «Доходы будущих периодов; - 614 «Расходы будущих периодов, по соответствующим счетам второго порядка, - 701 «Доходы» и 702 №Расходы» по соответствующим счетам второго порядка, 703 «Прибыль», 704 «Убытки», 705 «Использование прибыли» по соответствующим счетам второго порядка; другие регистры аналитического и синтетического учета, бухгалтерская отчетность (бухгалтерский журнал, ведомости остатков по счетам кредитной организации, оборотные ведомости по счетам кредитной организации, отчеты о прибылях и убытках, балансы).

    В ходе проверки доходов и расходов будущих периодов следует учитывать, что суммы на счета учета доходов и расходов относятся банком по «кассовому» методу, то есть по фактическому их получению и производству. В связи с этим в учете доходы (расходы), относящиеся к прошлым периодам, но не полученные (не уплаченные), отражаются на счетах доходов и расходов будущих периодов (например, просроченные проценты по выданным (полученным) кредитам, дисконты или проценты по просроченным векселям и др.).

    Проверка  правильности формирования доходов  будущих периодов проводится путем  изучения данных аналитического учета по пассивному балансовому счету 61304 «Доходы будущих периодов по другим операциям».

    Следует  проверить, учтены ли по кредиту этого  счета доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим  периодам (например, предоплата банковских услуг (информационно-консультационных и др.), арендная плата, полученная авансом и др.).

    Проверяя  правильность аналитического учета  по счету 61304, следует убедиться, что  на каждый вид доходов открыт соответствующий  сводный лицевой счет, например «Авансы, полученные за оказание информационно-консультационных услуг», «Арендная плата, полученная авансом» и др. Аналитический учет должен вестись на этих сводных лицевых счетах по каждому договору.

    В ходе проверки следует иметь в  виду, что в тех случаях, когда  доходы, полученные в порядке предоплаты, содержат в себе налог на добавленную стоимость (например, арендная плата, полученная авансом), то по кредиту счета 61304 (по соответствующему лицевому счету) должна быть отражена сумма дохода, за вычетом НДС, а величина НДС относится непосредственно в кредит счета 60301 «Расчеты с бюджетом» - по лицевому счету «НДС, полученный по прочим операциям». Следует также убедиться, что НДС, полученный в порядке предоплаты, участвует в расчетах с бюджетом в том отчетном периоде, когда произведен платеж.

    Особое  внимание в ходе проверки следует  уделить тем хозяйственным и  другим операциям, по которым банком оказаны услуги клиентам (выполнены  работы), наступили сроки оплаты оказанных услуг, но денежные средства в оплату еще не поступили. Дебиторская задолженность, начисляемая в таких случаях по дебету активных счетов 60312 «Расчеты в поставщиками, подрядчиками, покупателями», 60314 «Расчеты банков с фирмами – нерезидентами», 60323 «Расчеты с прочими дебиторами» должна отражаться в корреспонденции со счетом 61304 по соответствующим лицевым счетам: «Просроченная (не полученная в срок) арендная плата», «Просроченная (не полученная в срок) оплата по другим операциям» и др. Следует убедиться, что дебиторская задолженность начислена в полной сумме, предусмотренной соответствующим договором, и включает НДС в установленных случаях. Учет подобных сумм является необходимым для целей реального отражения просроченной дебиторской задолженности. Своевременность их отражения в бухгалтерском учете приобретает особое значение когда определен порядок создания резерва под возможные потери по расчетам с дебиторами.

    При проведении аудита необходимо проверить  правильность списания дохода будущих  периодов на текущие доходы. Эта  проверка производится с учетом следующих обстоятельств: отнесены ли эти доходы на счета будущих периодов в связи с предоплатой или из-за просрочки причитающихся банку платежей. В первом случае при наступлении отчетного периода, к которому относится авансовый платеж, полученные доходы должны списываться полностью или частично (с учетом равномерного распределения всего платежа между периодами, к которым он относится) со счета 61304 на соответствующие статьи доходов отчетного периода. Проверка правильности отражения в учете указанных операций осуществляется путем изучения дебетовых оборотов по счету 61304 «Доходы будущих периодов по другим операциям» (по соответствующим лицевым счетам)  и кредитовых – по счету 70107 «Другие доходы» (по соответствующим статьям). При этом следует убедиться, что обороты осуществляются на соответствующую величину доходов, относящихся к отчетному периоду.

    Следует проконтролировать, что периодичность  списания соответствующих сумм со счетов доходов будущих периодов на счета  доходов отчетного соответствует  принятому в учетной политике варианту, то есть производится ежемесячно или ежеквартально до полного отнесения сумм, числящихся на счете 61304, в кредит счета 70107.

    Во  втором случае следует проверить, что  по мере погашения числящейся на балансе  банка дебиторской задолженности соответствующая сумма списывается с дебета счета 61304 в кредит счета 70107 по соответствующей статье доходов. При этом следует иметь в виду, что в тех случаях, когда полученные доходы содержат в себе налог на добавленную стоимость, то по дебету счета 61304 (по соответствующему лицевому счету) списывается общая сумма доходов, включающая НДС, по кредиту счета 70107 отражается сумма доходов за вычетом НДС, а величина НДС относится непосредственно в кредит счета 60301 «Расчеты с бюджетом» по лицевому счету «НДС, полученный по прочим операциям».

   В ходе аудиторской проверки выявляются такие ошибки, допускаемые банком при формировании доходов будущих  периодов:

• не ведется аналитически учет по счету 61304 «Доходы будущих периодов по другим операциям» по каждому договору в разрезе каждого вида доходов;
• доходы, полученные в порядке предоплаты, содержащие налог на добавленную стоимость, отражаются по кредиту счета 61304 в полной сумме доходов, то есть вместе с НДС, а затем по мере списания этих доходов со счета 61304 на счета по учету доходов отчетного периода (70107), величина НДС переносится со счета 61304 в кредит счета 60301 «Расчеты с бюджетом» по лицевому счету «НДС, полученный по прочим операциям».

   Таким образом НДС, полученный в порядке  предоплаты, участвует в расчетах с бюджетом не в том отчетном периоде, когда получен платеж, а по мере отнесения полученных сумм на доходы отчетного периода, что противоречит требованиям Налогового кодекса РФ (ст. 162 №1).

   В ходе аудита правильности формирования доходов банка осуществляются следующие проверки:

• текущих доходов банка;
• правильности отражения в учете доходов банка в иностранной валюте;
• правильности формирования доходов, не уменьшающих налогооблагаемой прибыли банка.

   Проверка  текущих доходов банка сводится к установлению правомерности получения доходов и правильности отнесения тех или иных доходов банка на соответствующие счета второго порядка. Результаты проверки в значительной степени зависят от качества проведения предыдущих стадий аудита банковских операций, таких как – расчетно-кассовые, кредитно-депозитные, валютные операции, операции с ценными бумагами и другие, поскольку при выполнении этих операций возникают соответствующие доходы. Это – проценты, полученные за предоставленные кредиты (счет 70101); доходы по операциям с ценными бумагами (счет 70102); доходы по операциям с иностранной валютой (счет 70103).

   В ходе аудита активных кредитных операций банка выполняются следующие  проверки:

• организация кредитной работы в банке и соблюдение порядка оформления документов на выдачу (пролонгирование) кредита;
• - правильности оформления документов по обеспечению исполнения обязательств по кредитным договорам, порядка хранения документов;
• правильности отражения в учете операций по выдаче и погашению кредитов;
• правильности отражения в учете операций по начислению и получению процентов за пользование кредитом;
• своевременности списания с баланса просроченных процентов и суммы основного долга при исполнении кредитного договора с нарушением обязательств;
• своевременности и полноты создания, корректировки и использования резервов на возможные потери по ссудам.

    При осуществлении проверки правильности отражения в учете операций по начислению и получению процентов  за пользование кредитом следует  руководствоваться Положением №39-П, которое вступило в силу с 1 января 1999 г. Согласно этому положению,  начисление процентов в банке осуществляется по «кассовому» методу.

   При проверке правильности отражения в  учете операций по начислению процентов  следует помнить, что согласно п.3.5 Положения №39-П, проценты на размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете на начало операционного дня.

   Таким образом, день фактического размещения средств не включается в период начисления процентов, а день закрытия отдельного лицевого счета при исполнении клиентом обязательств по договору включается в период начисления процентов в порядке установленном Положением №39-П.

    Проверяется своевременность начисления процентов  и полнота отражения их по счетам бухгалтерского учета. Согласно п.3.6 Положения №39-П начисленные проценты подлежат отражению в бухгалтерском учете не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца. Если дата начала периода начисления и дата получения начисленных процентов приходятся на один и тот же месяц, то начисленные проценты в системном учете не отражаются, а их получение по сроку отражается сразу на счетах доходов 70101 «Проценты, полученные за предоставленные кредиты» по  соответствующей статье.

      Если  дата начала периода начисления и  дата получения начисленных процентов  приходятся на разные месяца, то в последний  рабочий день месяца проценты, начисленные  за истекший месяц отражаются в учете  по дебету счета 47427 «Требования банка по получению процентов» и кредиту счета 47501 «Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением денежных средств клиентам».