Характеристика составов преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов

       - разбойное нападение на офис  организации, в результате которого  были похищены компьютеры с  заложенной в них рабочей информацией,  необходимой для составления отчетности и уплаты налогов¹²

       - уничтожение бухгалтерских документов  в результате их затопления¹³

       - уничтожение документов в результате  пожара при условии, что у  налогоплательщика они хранились в надлежащем месте¹⁴

       - нахождение индивидуального предпринимателя  на стационарном лечении¹⁵

       В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ физическое лицо - налогоплательщик (плательщик сбора) не признается виновным в совершении налогового правонарушения, если в момент его совершения находилось в таком состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. В данном случае речь идет о таком болезненном состоянии лица, как невменяемость.

       Формула невменяемости характеризуется  двумя критериями: медицинским (психиатрическим) и юридическим (психологическим). Медицинский  критерий обусловливает болезненное  состояние психики правонарушителя, юридический - уровень и состояние  его интеллектуально-волевой сферы, выражающиеся в неспособности лица отдавать себе отчет в своих действиях (бездействии) и (или) руководить ими. Признание  лица невменяемым возможно только при  одновременном присутствии обоих  критериев - и медицинского, и юридического, причем именно на момент совершения правонарушения.  
 

       Добросовестное  заблуждение.

       Две вышерассмотренные категории обстоятельств - непреодолимая сила и невменяемость - не являются "изобретением" налогового права: в равной степени они исключают  уголовную, административную и иные виды ответственности. Специфическим  для налогового права выступает  обстоятельство, указанное в подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, которое в юридической литературе именуется добросовестным заблуждением: выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора) письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти или их должностными лицами в пределах их компетенции.

       Такие обстоятельства устанавливаются при  наличии соответствующего документа  органа государственной власти, по смыслу и содержанию относящегося к  налоговым периодам, в которых  совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа. При этом должна быть установлена  причинно-следственная связь между  письменным разъяснением и совершенным  налоговым правонарушением.

       Однако  важно учитывать, что согласно подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ вина налогоплательщика (плательщика сбора) не исключается в случае, если соответствующие письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора).

       Перечень  обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, не является исчерпывающим. Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ пункт 1 ст. 111 НК РФ дополнен подпунктом 4, предусматривающим возможность признания в качестве исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения также и иных обстоятельств, помимо трех вышерассмотренных.

       Редакция НК РФ вступила в силу 1 января 2007 г., и пока точно неизвестно, какие конкретно иные обстоятельства будут признаваться исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения. В то же время анализ имеющейся судебно-арбитражной практики свидетельствует о том, что до настоящего времени в качестве иных обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, арбитражные суды признавали, например:

       - незаконное предоставление налоговых  льгот.

       - неопределенность, допущенная законодателем  в регулировании налоговых отношений.

       - неправомерные или недобросовестные  действия контрагентов.

       Субъект.

       Субъект преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, специальный: достигшее 16-летнего возраста физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое законодательством о налогам и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов или сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля.

       Под физическим лицом понимается в т.ч. и индивидуальный предприниматель. Согласно абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальным предпринимателем признается:

       а) физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и  осуществляющее предпринимательскую  деятельность без образования юридического лица;

       б) глава крестьянского (фермерского) хозяйства.

       Кроме этого, согласно абз. 2 п. 6 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006, субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

       В соответствии со ст. 26 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) может участвовать в налоговых правоотношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

       Понятие представительства как деятельности одного лица от имени другого дается в ст. 182 ГК РФ. В соответствии с п. 2 этой статьи не являются представителями лица, действующие хотя и в чужих интересах, но от собственного имени (коммерческие посредники, конкурсные управляющие при банкротстве, душеприказчики при наследовании и т.п.). Пункт 3 ст. 182 ГК РФ устанавливает, что представитель не может совершать юридически значимые действия от имени представляемого в отношении себя лично, а также в отношении другого лица, представителем которого он одновременно является. В продолжение данной нормы п. 2 ст. 29 НК РФ запрещает быть уполномоченными представителями налогоплательщиков должностным лицам налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, а также судьям, прокурорам и следователям, которые представляют в налоговых отношениях интересы государства (данное обстоятельство не мешает указанным лицам в общеустановленном порядке выступать в качестве законных представителей налогоплательщиков).

       Полномочия  представителя должны быть документально  подтверждены в соответствии с НК РФ и иными федеральными законами (п. 3 ст. 26 НК РФ). К иным федеральным законам, в частности, относятся Гражданский кодекс РФ, Семейный кодекс РФ¹⁶, Трудовой кодекс¹⁷.

       Определению лиц, которые могут быть законными  представителями налогоплательщиков (плательщиков сборов), посвящена ст. 27 НК РФ, уполномоченными представителями - ст. 29 НК РФ.

       В ст. 27 НК РФ выделяются две категории законных представителей налогоплательщика (плательщика сборов):

       - законные представители налогоплательщика-организации;

       - законные представители налогоплательщика  - физического лица.

       Исходя  из целей анализа круга субъектов  преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, рассмотрим сначала вопрос законного представительства физических лиц.

       В соответствии с п. 2 ст. 27 НК РФ законные представители налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица - это лица, которые в соответствии с гражданским законодательством РФ выступают в качестве его представителей.

       Физическое  лицо, выступающее в качестве уполномоченного  представителя налогоплательщика, должно обладать полной дееспособностью (ст. ст. 21, 27 ГК РФ). Уполномоченным представителем налогоплательщика может быть любое физическое лицо, в т.ч. индивидуальный предприниматель, прошедший государственную регистрацию в установленном законом порядке.

       Уполномоченный  представитель налогоплательщика-организации  осуществляет свои полномочия на основании  доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством  РФ; уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица - на основании  нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к  нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством  РФ (п. 3 ст. 29 НК РФ).

       Конституционный Суд РФ, когда в Определении от 22 января 2004 г. N 41-О¹⁸ высказал мнение о том, что содержание нормы п. 1 ст. 45 НК РФ не препятствует уплате налогов через представителя, однако при этом должны соблюдаться одновременно следующие условия:

       - представитель налогоплательщика  должен обладать соответствующими  полномочиями (т.е. полномочиями на уплату налога) либо на основании закона или учредительных документов, либо в силу доверенности, выданной согласно требованиям п. 3 ст. 29 НК РФ, в порядке, установленном гражданским законодательством РФ;

       - платежные документы должны быть  оформлены и подписаны самим  налогоплательщиком (в случае представительства  по уполномочию);

       - уплата налога должна производиться  за счет собственных средств  налогоплательщика, что предполагает  списание денежных средств с  расчетного счета налогоплательщика,  а не представителя.

       При установлении круга субъектов преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 УК РФ, также необходимо учитывать следующее. Когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица - как его пособника (ч. 4 ст. 34 УК РФ) при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления¹⁹. 

       Спорные вопросы квалификации.

       Анализ  юридической литературы и опубликованной судебной практики позволяет выделить спорные вопросы квалификации, т.е. такие, в отношении которых ни в теории, ни на практике не установилось единого мнения или господствующее мнение недостаточно проанализировано в научной литературе. К этим проблемам  относятся: способы совершения налоговых  преступлений; возможность приготовления  или покушения по налоговым преступлениям; квалификация уклонения от уплаты налогов, совершенного путем подделки официальных документов (необходимость квалификации одновременно и по ст. 327 УК РФ); уплата налогов с доходов, полученных в результате незаконной деятельности (в частности, с доходов, полученных в результате незаконного предпринимательства, а также в результате производства, приобретения, перевозки или сбыта немаркированных товаров и продукции), и некоторые другие.