Характеристика составов преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов

       Так, несмотря на исключение из диспозиций статей 198 и 199 УК РФ подвергаемого на протяжении многих лет заслуженной научной и правовой критике упоминания об "ином способе" совершения налогового правонарушения, подобное предписание фактически сохранено в диспозиции статьи 194 УК РФ.

       Неудачным следует признать и новый алгоритм определения размера ущерба. В  действующей редакции УК РФ законодатель не дает однозначного ответа по многим процедурным моментам, связанным с его исчислением. Например, должна ли включаться сумма налоговой задолженности в общую сумму подлежащих уплате налогов и сборов за три финансовых года? В том случае, если произошло уклонение от уплаты только по одному виду налога, должна ли рассчитываться сумма подлежащих уплате налогов и сборов за три финансовых года по всем видам налогов и сборов, уплачиваемых налогоплательщиком, или следует ограничиться только общей суммой указанного налога? Наконец, как быть, если по одной совокупности из трех финансовых лет существующая налоговая задолженность может быть признана крупным ущербом, а при расчете иной временной совокупности (со сдвигом на один или два финансовых года) налоговая задолженность меньше пороговых 10% от подлежащих уплате налогов и сборов, необходимых для признания ущерба крупным.

       Пытаясь найти единый ответ на эти неоднозначные  вопросы, отдельные авторы становятся сторонниками, на наш взгляд, достаточно сомнительных с точки зрения логики выводов.

       Например, А.Н. Ткач в одной из своих публикаций предлагает считать, что налоговое  преступление в форме уклонения  от уплаты налогов и (или) сборов может  быть признано совершенным, только если налогоплательщик не заплатил полную сумму налогов и (или) сборов за соответствующий  налоговый период в сроки, установленные  законодательством о налогах  и сборах. Уплата же только части  из подлежащих уплате налогов и (или) сборов, по его предположению, вообще не должна приниматься во внимание при определении крупного размера  ущерба². В настоящее время нормы российского уголовного законодательства, устанавливающие ответственность за совершение налоговых преступлений, имеют во многом бланкетный характер - они опираются на нормативные предписания других отраслей законодательства, прежде всего налогового права. По этой причине дальнейшее истолкование и применение этих норм возможно только в системной совокупности с нормами законодательства о налогах и сборах. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

       2. Характеристика составов преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов.

       2.1. Уголовная ответственность за  уклонение от уплаты налогов  с физических лиц.

       Объект.

       Налоговые преступления входят в главу 22 "Преступления в сфере экономической деятельности" раздела VIII "Преступления в сфере экономики" УК РФ. Общим признаком, служащим критерием объединения содержащихся в главе 22 УК РФ норм о преступлениях в сфере экономической деятельности, является видовой объект данных преступных деяний - "общественные отношения, складывающиеся по поводу производства, распределения, обмена и потребления материальных благ и услуг"³. Будучи разновидностью экономических преступлений, противоправные деяния в сфере налогообложения имеют весьма значительные особенности. Последние позволяют выделить непосредственный объект этих посягательств, т.е. обособить в общей совокупности охраняемых уголовным законом отношений, возникающих в процессе экономической деятельности, те из них, которые имеют место именно в сфере налогообложения. При этом относительно определения непосредственного объекта налоговых преступлений в юридической науке на сегодняшний день единого мнения не существует.

       Так, Б.В. Волженкин в качестве непосредственного  объекта налоговых преступлений называет "установленный порядок  уплаты налогов и страховых взносов  в государственные внебюджетные фонды" Б.В. Яцеленко - "общественные отношения, складывающиеся в сфере финансовой деятельности государства по поводу формирования бюджета и внебюджетных фондов"⁴, А.Э. Жалинский - "установленный законом порядок уплаты налогов и сборов"⁵

       Н.Н. Полянский отмечает, что налоговыми преступлениями "нарушается деятельность различных органов управления и  вносятся затруднения в различные  отрасли их деятельности, а именно налоговые деликты касаются финансового  ведомства и вносят затруднения  в его деятельность по обложению  граждан и взиманию с них налогов".

       Несколько иной позиции придерживается И.И. Кучеров. В частности, он полагает, что указанные  выводы являются результатом отождествления категории "экономическая деятельность" с предпринимательством, главной  целью которого является получение  прибыли. Отнесение налоговых преступлений к преступлениям в сфере экономической  деятельности свидетельствует, по мнению И.И. Кучерова, о том, что законодатель в первую очередь принял во внимание их экономическую составляющую. Представляется, что подобное замечание абсолютно верно.

       Интересной  является и точка зрения В.А. Григорьева и А.В. Кузнецова, которые считают налоговые преступления многообъектными и указывают на то, что "общественные отношения, регулирующие порядок уплаты и взимания налогов и (или) сборов в бюджет и государственные внебюджетные фонды физическими лицами и организациями, в данном случае выступают в качестве основного непосредственного объекта преступного посягательства, поскольку именно на этот объект, прежде всего, посягает лицо, совершающее налоговое преступление. Однако эти преступления... характеризуются еще и тем, что дополнительно посягают на отношения собственности, так как в результате их совершения субъект, который не платит налоги и страховые взносы, причиняет имущественный ущерб"⁶

       Непосредственным  объектом налоговых преступлений (в  частности, преступления, предусмотренного ст. 198) является установленный законом порядок уплаты налогов и сборов в бюджетную систему РФ.

       Предметом преступления являются налоги и сборы, подлежащие уплате физическим лицом (в  частности, индивидуальным предпринимателем).

       Под налогом согласно п. 1 ст. 8 НК РФ понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

       Под сбором согласно п. 2 ст. 8 НК РФ понимается установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

       При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ). Установить налог или сбор, как указывает Конституционный Суд РФ, не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств.⁷

       Сама  конституционная обязанность по уплате налогов и сборов должна рассматриваться  как некая система элементов, предопределяющая условия обложения и конечный объем налогового платежа. Российский законодатель определил шесть элементов налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

       1) объект налогообложения;

       2) налоговая база;

       3) налоговый период;

       4) налоговая ставка;

       5) порядок исчисления налога;

       6) порядок и сроки уплаты налога.

       В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о  налогах и сборах могут также  предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования  налогоплательщиком (п. 2 ст. 17 НК РФ). Таким образом, помимо шести элементов, указанных в п. 1 ст. 17 НК РФ, существует еще один элемент - налоговая льгота, который иногда именуют факультативным элементом, подчеркивая тем самым, что отсутствие данного элемента в законодательстве не означает, что налог не установлен.

       При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения  применительно к конкретным сборам (п. 3 ст. 17 НК РФ).

       В Российской Федерации установлены  следующие виды налогов и сборов:

       1) федеральные налоги и сборы  - налоги и сборы, которые устанавливаются  и отменяются НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации. Запрещено устанавливать федеральные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ;

       2) региональные налоги - налоги, которые  устанавливаются НК РФ и законами субъектов РФ, вводятся в действие в соответствии с НК РФ и законами субъектов РФ, отменяются НК РФ, обязательны к уплате на территории соответствующих субъектов РФ. Законодательные (представительные) органы субъектов РФ при установлении регионального налога определяют в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога и (факультативно) налоговые льготы, основания и порядок их применения налогоплательщиками. Остальные элементы региональных налогов устанавливаются НК РФ. Запрещено устанавливать региональные налоги, не предусмотренные НК РФ;

       3) местные налоги - налоги, которые  устанавливаются НК РФ и нормативными актами представительных органов муниципальных образований, вводятся в действие и прекращают действовать в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, отменяются НК РФ, обязательны к уплате на территории соответствующих муниципальных образований. Представительные органы муниципальных образований при установлении местного налога определяют в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога и (факультативно) налоговые льготы, основания и порядок их применения. Остальные элементы налогообложения устанавливаются НК РФ. Так же как и в отношении региональных налогов, законодатель запрещает установление местных налогов, не предусмотренных НК РФ;

       4) специальные налоговые режимы - устанавливаются  исключительно НК РФ, могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК РФ, а также могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в ст. ст. 13 - 15 НК РФ.

       К федеральным налогам и сборам согласно ст. 13 НК РФ относятся:

       1) налог на добавленную стоимость;

       2) акцизы;

       3) налог на доходы физических  лиц;

       4) единый социальный налог;

       5) налог на прибыль организаций;

       6) налог на добычу полезных ископаемых;

       7) водный налог;

       8) сборы за пользование объектами  животного мира и за пользование  объектами водных биологических  ресурсов;

       9) государственная пошлина.

       К региональным налогам согласно ст. 14 НК РФ относятся:

       1) налог на имущество организаций;