Управленческий контроль в системе управленческого учета

    Задача  предварительного контроля финансовых средств — обеспечить платежеспособность предприятия, проведение эффективной политики по привлечению заемных средств, размещению свободных денежных средств и оптимизации их остатка в кассе и на расчетных счетах.

    Особую  сложность представляет предварительный  контроль предполагаемых инвестиций. Это связано со многими причинами:

• инвестиционные решения являются решениями стратегического характера, при их принятии и осуществлении необходимо учитывать множество факторов, в том числе требования гражданского, налогового, экологического законодательства;
• оценка рациональности инвестиций предполагает обязательное использование специального инструментария, связанного с анализом рисков;
• производственные инвестиции требуют значительного отвлечения финансовых средств, что может негативно отразиться на финансовом положении предприятия.

    В ходе предварительного контроля предполагаемых инвестиций сопоставляют и анализируют различные инвестиционные решения. Их выбор осуществляется на основе использования общей комплексной информации, позволяющей объективно оценить достоинства и недостатки каждого проекта. Только после этого они включаются в бюджет инвестиций.

    Основными средствами проведения предварительного контроля является соблюдение определенных правил и процедур, которые существуют на предприятии при формировании системы бюджетов.

    В результате предварительного контроля количественные и качественные показатели всех бюджетов должны быть увязаны между собой, проверены по ограничениям и оптимизированы.

    Текущий бюджетный контроль осуществляется непосредственно в ходе исполнения бюджета. Его задача заключается в сопоставлении фактических и бюджетных показателей, выявлении отклонений и осуществлении корректирующих действий. Текущий контроль базируется на обратной связи через систему учета, которая по своему характеру может быть непрерывной и периодической.

    Непрерывная связь позволяет повседневно  контролировать исполнение бюджетов. Особенно это актуально при осуществлении проектов по созданию нового продукта и при решении задач, связанных со значительным привлечением материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Периодическая связь позволяет оценить достигнутые результаты по исполнению бюджета на определенном этапе его реализации.

    Обратная  связь в системе текущего бюджетного контроля осуществляется в виде отчетов, периодичность подготовки и подробность которых зависят от уровня менеджмента, для которого они предназначены, вида центров ответственности и ситуационных потребностей управления. Например, менеджеры по производству и коммерческой деятельности нуждаются в ежедневной информации. Чем дальше руководитель находится от операционного уровня производства, тем большим может быть временной интервал между последовательными отчетами. Если возникают серьезные проблемы по исполнению бюджета и выявляются негативные тенденции, подготавливают специальные отчеты, в которых приводится подробная информация об отдельных продуктах, программах, секторах рынка сбыта, выявляются и анализируются отклонения, даются рекомендации. При возникновении неожиданных обстоятельств составляются чрезвычайные отчеты. В любом случае критерием временного интервала отчета в текущем контроле исполнения бюджета должна быть возможность вмешательства с целью изменения возникшей неблагоприятной ситуации.

    Весьма  важно для текущего контроля в  бюджетировании определить состав показателей, которые поддаются корректировке, методику и последовательность ее осуществления. Здесь полезными могут быть методы стандарт- и директ-коста, нормативного учета и контроля издержек производства и сбыта.

  Контроль  текущего выполнения бюджета необходим структурным подразделениям для анализа собственных "слабых мест" и разработки эффективных способов управления в рамках бюджетного задания. Фактически на основе самоконтроля подразделение регулярно проводит экспресс-анализ собственной деятельности с целью выявления внутренних резервов повышения эффективности на основе анализа "входящих" в хозяйственную деятельность ресурсов и "выходящих" результатов их исполнения.

  При взаимодействии подразделений в  процессе хозяйственной деятельности ежедневно возникает масса ситуаций, по которым необходимо принимать согласованные управленческие решения. Естественно, все эти ситуации нельзя запрограммировать в сводном бюджете организации, который фиксирует лишь целевые показатели подразделений. Оперативные управленческие решения влияют на фактические результаты деятельности взаимодействующих подразделений. Каждое из подразделений подсчитывает, насколько эффективно принятие данного решения с точки зрения выполнения собственного бюджетного задания. Это возможно на основе отчетности, в которой делаются выводы о профессиональной пригодности того или иного менеджера, разрабатываются финансовые и нефинансовые критерии его деятельности, формируется система материального и морального поощрения персонала предприятия.

  С учетом результатов проведенных  исследований и их практической значимости, в целях обеспечения процесса управления и принятия эффективных управленческих решений весь поток контрольно-аналитической информации впервые предлагается сгруппировать по следующим направлениям.

  Во-первых, следует традиционно осуществлять сбор данных по материально-вещественному фактору о наличии и использовании имеющихся у хозяйствующего субъекта ресурсов, о достигнутом уровне в процессах хозяйственного кругооборота и их результатах. С этой целью необходимо привлекать данные бухгалтерского учета в сопоставлении с показателями бизнес-планов, бюджетов, смет, нормативов и т.п., а также осуществлять сбор информации с использованием контрольных процедур, выявляя отклонения, которые подвергаются традиционному факторному анализу.

  Второе  направление контрольной информации предлагается формировать с учетом возможной оценки деятельности человеческого фактора, т.е. участия и ответственности менеджеров и исполнителей разного уровня по выполнению делегированных им обязанностей в процессе функционирования и развития хозяйствующего субъекта. Для обеспечения решения тактических задач, но исходя из стратегической программы, управляющие высшего уровня должны четко определить круг полномочий, которые они оставляют за собой, а также порядок делегирования полномочий конкретным зонам, сферам и центрам ответственности. С учетом границ полномочий определяется объем, периодичность и форма представления основных показателей, а также других конкретных требований к информации, которая должна формироваться для конкретного менеджера и исполнителя. Значительное место в формировании и оценке такой информации играют формы управленческого контроля и, прежде всего, аудит.

  Определение процесса управления как последовательного  выполнения управленческих функций позволяет сформировать третье направление контрольно-аналитической информации, осуществляющее оценку исполнения контрольной функции в функциональных подсистемах управления и по видам управленческой деятельности. Эта оценка должна дать возможность администрации хозяйствующего субъекта предвидеть тенденции развития негативных и позитивных явлений в ходе решения поставленных производственно-хозяйственных и финансовых задач, разрабатывать варианты их нейтрализации или дальнейшего развития.

  Информацию  четвертого направления, предназначенную для высшего управленческого персонала, представляем как не согласованные до отчетного периода варианты оценки предшествующей деятельности, альтернативные варианты эффективного использования имеющихся ресурсов на перспективу, дальнейшего функционирования и развития хозяйствующего субъекта. Она может быть сформирована в виде возможных изменений направлений, перечня оценочных показателей деятельности, консультаций по вопросам минимизации налогообложения, консультаций по вопросам улучшения организации и методики учета и других подсистем управления экономикой хозяйствующего субъекта.

    Бюджетный текущий контроль может осуществляться путем наблюдений и на основе документальной первичной информации.

    Контроль  через наблюдение за исполнением бюджетов осуществляется путем общения менеджера или контроллера со всеми участниками хозяйственной деятельности. Этот вид контроля позволяет выявить многие отклонения, не поддающиеся учету, более глубоко анализировать их причины и виновников. Он более оперативен, значит, более действенен и предпочтителен для текущего контроля.

    Документально-информационный способ контроля позволяет точнее определить разрыв между бюджетными и фактическими показателями, обеспечить оценку, согласованную с данными финансового учета, устранить субъективный фактор при анализе причин и виновников отклонений.

    Следует отметить, что эти две формы  контроля взаимно дополняют друг друга и востребованы в большей  или меньшей мере в зависимости  от складывающейся ситуации.

    В конечном итоге основная задача и роль текущего бюджетного контроля заключается в том, чтобы осуществить корректирующие действия на показатели исполнения бюджета до того, когда они сформируются окончательно.

    Заключительный  бюджетный контроль осуществляется либо сразу по завершении деятельности, для которой определяется бюджет, либо по истечении определенного заранее периода времени. В том и другом случае контроль осуществляется путем сопоставления фактических результатов и бюджетных показателей. Последующий бюджетный контроль, в отличие от текущего, не обладает оперативным корректирующим действием, но выполняет другие функции и задачи:

• способствует получению целостной информации, на основе которой корректируются будущие бюджеты с учетом экономических реалий прошлого;
• позволяет производить более точный расчет фактических показателей бюджетов с учетом временных факторов, что, в свою очередь, дает возможность более объективно оценивать деятельность менеджеров и руководимых ими центров ответственности.

    Организационной формой результатов текущего и последующего контроля являются отчеты по исполнению бюджета, которые сводят воедино информацию по планированию и фактическому выполнению бюджетных показателей. В таких отчетах должно отражаться три вида информации: о фактических результатах, о планируемых показателях и данные об отклонениях между фактическими и бюджетными показателями, сопровождающиеся пояснениями.

    Кроме основной информации в отчетах необходимо выделять показатели, подконтрольные менеджеру данного центра ответственности, приводить для сравнения данные предыдущих периодов и аналогичных подразделений. В отчетность об исполнении бюджетов могут включаться дополнительные показатели о количестве работающих и числе отработанных ими человеко-часов, степени загрузки производственных мощностей, изменениях в структуре и способах продаж, их объемах и т.д. Данные в отчетах обычно выражаются не только в стоимостных, но и в натуральных измерителях, в относительных величинах.

    Отчетность  играет роль сигнальной системы, обеспечивающей аппарат управления информацией об исполнении бюджета, поэтому она должна соответствовать международным критериям качества, быть понятной. Для наглядности в отчетах желательно использовать графическое представление информации, выделять важную информацию, фокусируя внимание руководства на относительно небольшом количестве статей, в которых фактические значения существенно отличаются от бюджетных. Это позволяет эффективнее реализовать принципы управления по отклонениям.

    Под особым контролем должно находиться ограниченное число факторов, играющих решающую роль в достижении целей организации или того или иного центра ответственности. Эти ключевые показатели (обычно не более пяти) могут изменяться быстро и непредсказуемо, существенно влияя на результаты деятельности, поэтому система отчетности должна быть построена таким образом, чтобы уделять им особое внимание.

4. Использование результатов  управленческого  контроля в системе  управления предприятием

    Контроль  представляет завершающую стадию управленческого цикла. Он применяется на всех этапах управления. В системе управленческого учета используются разные виды и формы контроля, которые устанавливаются в зависимости от специфики функционирования предприятия.

    Наиболее  распространенными формами этого вида контроля являются ревизионные комиссии (ревизоры) и внутренний аудит.

    Наличие контрольных служб, исходя из различных  организационно-правовых форм экономических  субъектов хозяйственной деятельности, отражается в учредительных документах, в первую очередь, в уставе организации.

    Ревизия проводится органами управления в отношении  подведомственных предприятий и  учреждений, а также различными государственными и негосударственными органами контроля (Департаментом финансового контроля и аудита Минфина РФ, Центральным банком РФ, аудиторскими службами).