Учет внутрихозяйственных расчетов

    Таким образом, как правило, в отличие  от субсчетов 79.1 "Расчеты по выделенному  имуществу" и 79.2 "Расчеты по текущим  операциям" субсчет 79.3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", в сущности, затрагивается записями только: при создании доверительного управления, при его ликвидации и уплате вознаграждения управляющим учредителю. Величина этого вознаграждения определяется условиями договора.

    Сложности могут возникнуть в случае возникновения  претензий со стороны учредителя к управляющему. Эти претензии  могут быть связаны с порчей или  утратой имущества, другими убытками, понесенными учредителем вследствие упущений, допущенных управляющим. Очень характерно, что составители плана счетов справедливо предлагают такие претензии отражать не на счете 79.3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", а минуя его. Это связано с тем, что на субсчете 79.3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" должны отражаться бесспорные расчеты, а претензии почти всегда спорны. Поэтому и предлагается для учета претензий использовать счет 76.2 "Расчеты по претензиям".³

    Самая главная особенность субсчета 79.3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", - он в отличие от субсчетов 79.1 "Расчеты по выделенному имуществу" и 79.2 "Расчеты по текущим операциям", ведется для расчетов хозяйствующими субъектами, как правило, юридическим лицами или говоря языком Дж. Чербони - корреспондентами. В то время как на двух предыдущих счетах отражаются расчеты с лицами, находящимися в штате предприятия, т.е. по тому же автору, его агентами.

    Это, в практической деятельности, накладывает  ряд существенных особенностей, некоторые из которых мы рассмотрели.

    Договор доверительного управления в определенной степени может быть альтернативным к договору аренды - обстоятельства почти одинаковые, поскольку речь идет об экономической природе, но юридические последствия этих обстоятельств существенно отличаются.

    И, наконец, если предприятие имеет  несколько договоров доверительного управления, то оно должно вести  аналитический учет в разрезе  каждого договора, а внутри - в  разрезе конкретных видов имущества  и обязательств.

    В новом плане счетов отсутствует бывший счет 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами". Для учета этих расчетов в зависимости от их характера предполагается использовать различные счета (60. 62, 66, 67, 75, 76 и др.). Например, если основное общество (товарищество) продает свою продукцию дочернему обществу, то расчеты между ними первое общество будет учитывать на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", а второе - на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д. Это связано с тем, что дочернее общество является совершенно самостоятельным хозяйствующим субъектом, обладающим правами юридического лица.

    Согласно  п. 91 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности "в случае наличия у организации  дочерних и зависимых обществ  помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ…".

    В соответствии с п. 3.6. Методических рекомендаций по составлению и представлению  сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112 "при объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный бухгалтерский баланс не включаются …показатели, отражающие дебиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами…". Чтобы обеспечить выполнение этого требования, в пояснениях к счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" сказано, что учет расчетов на этих счетах в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется обособленно.⁴  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    2. Правовое регулирование  и бухгалтерский  учет деятельности организаций, имеющих обособленные структурные подразделения

    К выводу о необходимости создания филиальной сети организации ее руководство приходит по разным причинам. Здесь и желание оптимизировать управление структурными подразделениями в других регионах, и стремление приблизить производство к источникам сырья либо к регионам с достаточно низким средним уровнем оплаты труда. Многие организации стремятся расширить свой бизнес путем приближения к региональным рынкам сбыта. Немаловажную роль играют и требования действующего экологического законодательства РФ, например, о размещении опасных и вредных производств на расстоянии от населенных пунктов.

    Понятие обособленного структурного подразделения  действующим гражданским и налоговым  законодательством РФ определяется по-разному.

    В соответствии с требованиями ст. 55 ГК РФ обособленные структурные подразделения  организации:

• не являются юридическими лицами и ведут свою деятельность по доверенности создавшей их организации;
• расположены вне местонахождения головного офиса организации, определяемого местом государственной регистрации последнего;
• создаются для представления и защиты интересов соответствующего юридического лица.

    Регистрация обособленных структурных подразделений  в учредительных документах организации  обязательна (п. 3 ст. 55 ГК РФ). Государственной регистрации подлежит также перемещение головного офиса организации в местонахождение его обособленного подразделения, так как при этом меняется юридический адрес организации (письмо Минфина России от 5 августа 2005 г. N 03-02-07/1-212).

    Кроме того, ст. 55 ГК РФ определены два типа обособленных подразделений: филиал и  представительство. Различие между этими видами заключается в номенклатуре (круге) возлагаемых на них задач и полномочий.

    В частности, филиал имеет право осуществлять все функции головной организации (те виды производственной или иной деятельности организации, которыми она вправе заниматься в соответствии с действующим законодательством и учредительными документами) или их часть, в том числе функции представительства.

    Представительство представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту в рамках института представительства, основанного на доверенности (глава 10 ГК РФ). Ведение представительством производственной деятельности неправомерно, а сбыт готовой продукции или товаров через него может осуществляться только в рамках объемов и цен, определенных доверенностью головной организации.

    Все обособленные подразделения юридического лица, отвечающие признакам, определенным в ст. 55 ГК РФ, независимо от их названия (отделение, агентство, корреспондентское бюро) подчиняются правовому режиму либо представительства, либо филиала.

    При построении филиальной сети применяются  два основных организационных принципа создания филиалов (представительств): территориальный и производственный. На практике они применяются совокупно  и одновременно.

    Территориальный принцип подразумевает, что филиалы и представительства создаются с целью приближения производства (отделов реализации) к более эффективным источникам сырья (рынкам сбыта). Производственный принцип основан на оптимизации самого производства или реализации независимо от их территориального расположения.

    Сформируем  следующие отличительные  признаки филиалов (представительств):

1. Они являются подразделениями юридического лица, его составными частями.

    Юридическое лицо несет ответственность за деятельность своих подразделений, определяя ее характер. Подразделения в своей деятельности руководствуются законодательством и локальными нормативными актами, регулирующими деятельность создавшей их организации. Работники обособленных подразделений являются работниками создавшей эти подразделения организации, именно она выступает стороной трудовых отношений как юридическое лицо (ст. 20 ТК РФ);

2. Располагаются вне местонахождения юридического лица.

    Местонахождение юридического лица определяется местом его государственной регистрации (ст. 54 ГК РФ, ст. 8 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц"; далее - Закон о госрегистрации) и указывается в его учредительных документах: субъект РФ, город (населенный пункт), улица и дом. Таким образом, даже находящийся по одной улице, но в другом доме филиал (представительство) следует считать обособленным. И наоборот, обособление какого-либо подразделения организации, имеющего одинаковый с ней юридический адрес, неправомерно. В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ местонахождением обособленного подразделения организации считается место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение. Таким образом, обособленное подразделение, сведения о котором не содержатся в учредительных документах и правовая форма которого юридически не закреплена, с точки зрения действующего налогового законодательства все равно считается обособленным подразделением со всеми возложенными на него НК РФ обязательствами. Однако с точки зрения гражданского законодательства такие подразделения считаются созданными с нарушением действующих юридических норм;

3. обособлены, т.е. имеют собственную структуру органов управления, определяемую головной организацией, наделены данной организацией имуществом для обеспечения деятельности, могут иметь свой расчетный счет и т.д. Но филиалы (представительства) не обладают правами на закрепленное за ними имущество, в том числе и правом на его отчуждение. Решение об отчуждении принимает уполномоченный орган собственника этого имущества.

    Филиалы и представительства могут создаваться  только юридическими лицами. Создание филиалов и представительств самими филиалами (представительствами) неправомерно. Устав юридического лица должен содержать  сведения обо всех его филиалах и  представительствах. Изменения в уставе организации в связи с созданием филиалов или представительств вступают в силу с момента их государственной регистрации. Решение о создании филиала или представительства принимается компетентным органом юридического лица в соответствии с уставом.

    Филиалы (представительства) ведут свою деятельность от имени создавшего их юридического лица, т.е. не выступают в качестве самостоятельного субъекта гражданского права. Все сделки, заключаемые обособленными  подразделениями, считаются заключенными от имени создавшей их организации. Причем предметы таких сделок не должны выходить за рамки делегированных данным обособленным подразделениям полномочий (п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ и ВС РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8, информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14 мая 1998 г. N 34). Согласно перечисленным нормативным документам филиалы (представительства) подают иски только от имени создавших их юридических лиц. К исковому заявлению обязательно прикладывается доверенность на руководителя обособленного подразделения, при ее отсутствии исковое заявление оставляется без движения (ст. 128 АПК РФ). Соответственно и истец, имеющий претензии к деятельности филиала (представительства), должен подавать иск на имя юридического лица, создавшего данное обособленное подразделение.

    В случае осуществления филиалами (представительствами) видов деятельности, подлежащих лицензированию или сертификации, соответствующие  лицензии согласно требованиям Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О  лицензировании отдельных видов деятельности" выдаются только на имя создавших данные обособленные подразделения юридических лиц. Само обособленное подразделение лицензиатом быть не может. В связи с этим следует обратить внимание на встречающиеся в практике случаи выдачи лицензий организациям в части их отдельных филиалов (например, при оформлении лицензий органами Госатомнадзора России). Лицензия в данном случае считается действующей для всех обособленных подразделений организации. При этом возникают некоторые сомнения в выполнении организацией (в части не отраженных в лицензии филиалов) соответствующих лицензионных требований.

    Ликвидация (закрытие) филиалов и представительств организации производится путем  внесения соответствующих изменений  в ее учредительные документы, а  также в случае ликвидации или реорганизации самого головного предприятия. Следует иметь в виду, что преобразование закрытого акционерного общества в открытое, и наоборот, в соответствии с п. 5 ст. 58 ГК РФ реорганизацией не является, так как такое преобразование не влечет за собой изменения организационно-правовой формы предприятия. Поэтому при таком преобразовании имеющиеся в организации обособленные подразделения автоматически становятся филиалами или представительствами акционерного общества нового типа, и фактически их закрытия не происходит.

    Также не приводит к образованию нового юридического лица и смена местонахождения  организации (т.е. места ее государственной  регистрации - ст. 54 и 55 ГК РФ, ст. 11 НК РФ), а следовательно, в закрытии ее филиалов и представительств нет необходимости. В частности, при смене местонахождения у организации сохраняется прежний ИНН (п. 5.2, 5.6 Приложения 1 к приказу МНС России от 27 ноября 1998 г. N ГБ-3-12/309).

    Бухгалтерская отчетность организации должна включать в себя показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений, в том числе выделенные на отдельные балансы (п. 8 ПБУ 4/99). Учитывая, что понятие "отдельный баланс" было исключено из ПБУ 4/99 для целей применения главы 30 НК РФ, под отдельным балансом следует понимать перечень конкретных показателей, установленный организацией для отражения имущественного и финансового положения подразделения на отчетную дату (письмо Минфина России от 3 июня 2004 г. N 03-05-06/62). Выделение филиала (представительства) организации на отдельный баланс определяется учредительными документами организации, в том числе разработанным головной организацией положением о филиале (представительстве). Выделение иных обособленных подразделений организации на отдельный баланс и порядок его формирования определяются учетной политикой организации. Кроме того, положением о филиале (представительстве) кратко определены различные степени выделения обособленного подразделения на отдельный баланс (полный, с незаконченным финансовым результатом и др.), что обусловливает наличие различных схем организации бухгалтерского учета и налогообложения таких подразделений.