Учет нематериальных активов

     Иногда  нематериальные активы приобретаются  в обмен на ценные бумаги, например, путем выпуска акций. В этом случае себестоимость актива оценивается  по текущей стоимости этих ценных бумаг. Если эта стоимость не может быть определена достоверно, то используется рыночная стоимость приобретенного нематериального актива.

     Пример.

     Право использования торговой марки приобретается  ТОО «Альтернатива»  за счет эмиссии акций (2 000 простых акций номинальной стоимостью 200 тенге и рыночной стоимостью 260 тенге за акцию).

Если справедливая (рыночная) стоимость переданных акций  составляет 260 тенге, то бухгалтерией ТОО  «Альтернатива» будут произведены  следующие записи:

Д-т Право на торговую марку (2730) – 520 000 тенге (2 000 х 260)  
К-т Простые акции (5020) – 400 000 тенге (2 000 х 200)  
К-т Эмиссионный доход (5310) – 120 000 тенге (520 000 – 400 000).

Если невозможно определить справедливую стоимость переданных акций, но по оценке эксперта-оценщика аналогичный актив может быть оценен в 473 200 тенге, то бухгалтерией ТОО «Альтернатива» будут произведены следующие записи:

Д-т Право на торговую марку (2735) – 473 200 тенге  
К-т Простые акции (5020) – 400 000 тенге (2 000 х 200)  
К-т Эмиссионный доход (5310) – 73 200 тенге (473 200 – 400 000).

     Если  выпущенные акции не имеют установленной  рыночной стоимости, соответствующей  количеству акций, выпущенных для приобретения торговой марки, доказательство рыночной стоимости торговой марки должно быть использовано в качестве показателя стоимости операции (если рыночная стоимость аналогичных активов составляет 473 200 тенге, то эта стоимость будет принята в качестве себестоимости при принятии к учету такого нематериального актива).  

     Приобретение  в результате объединения  компаний  

     Себестоимость нематериальных активов, приобретенных  как часть объединения компаний, основывается на его справедливой стоимости  на дату покупки. Справедливую стоимость  на дату покупки можно оценить  с помощью:

• текущей цены покупателя на активном рынке (если такой рынок существует);
• цены последних подобных операций;
• в случае регулярности приобретения или продажи нематериальных активов — использовать собственные расчеты для измерения справедливой стоимости с учетом текущих операций и принятой практики.

     Котировочные  рыночные цены на активном рынке обеспечивают наиболее достоверную основу для  оценки справедливой стоимости нематериального  актива, соответствующей рыночной ценой  обычно является текущая цена покупателя. Если текущие цены покупателя недоступны, то основу для оценки справедливой стоимости может составить цена в самой последней аналогичной операции, при условии, что между датой операции и датой оценки справедливой стоимости актива не произошло значительных изменений в экономических условиях.

     Если  справедливую стоимость нематериальных активов, приобретенных как часть  объединения компаний, достоверно определить нельзя, то актив не признается как  отдельный нематериальный актив, но включается в гудвилл. Справедливая стоимость приобретенного при объединении компаний нематериального актива не может быть достоверно оценена только в том случае, когда такой нематериальный актив возникает из юридических или договорных прав и либо:

• не является отделяемым; либо
• является отделяемым, но в отсутствие предыдущего опыта или данных об операциях обмена с такими же или аналогичными активами, когда оценка справедливой стоимости зависит от неподдающихся измерению переменных величин.

     При объединении компаний покупатель признает нематериальные статьи, которые на дату совершения сделки соответствуют определению и отвечают критериям признания нематериальных активов, даже если они не признаны в качестве нематериальных активов в финансовой отчетности приобретаемой компании.  
 
 

     Безвозмездное получение нематериальных активов  

     Компания  может получать нематериальные активы безвозмездно от государственных органов, юридических и физических лиц. Стоимость  таких активов оценивается экспертным путем или на основании документов на передачу. 

     Гудвилл, созданный внутри компании.  

     Гудвилл, созданный внутри компании, не признается в качестве нематериального актива, т.к. расходы компании по неденежным нематериальным статьям, которые предположительно увеличивают будущие экономические  выгоды, не приводят к созданию определяемого нематериального актива, отвечающего критериям их признания. Такие расходы включаются в гудвилл, созданный внутри субъекта, который может быть оценен только при объединении компаний.

     Учет  наличия и движения нематериальных активов осуществляется в соответствии с НСБУ 17 «Учет нематериальных активов» и ведется на активных счетах подраздела 2700 «Нематериальные активы» По дебету этих счетов отражаются остатки нематериальных активов на начало и конец месяца, операции по их поступлению; по кредиту выбытие нематериальных активов. В подраздел 2700 входят следующие счета: 2710 «Гудвилл», 2720 «Обесценение гудвилла», 2730 «Прочие нематериальные активы»: 2731 «Лицензионные соглашения», 2732 «Программное обеспечение», 2733 «Патенты», 2734 «Организационные затраты», 2735 «Прочие нематериальные активы» 

     Создание  нематериального  актива собственными силами. 

     Нематериальные  активы могут создаваться на самом  предприятии. Имеются трудности  в оценке соответствия внутренне  созданного нематериального актива критериям признания. Обычно трудно установить, имеет ли место и момент времени появления идентифицируемого актива, который будет создавать вероятные будущие экономические выгоды; и надежно определить себестоимость актива. В некоторых случаях себестоимость внутренне создаваемого нематериального актива нельзя отличить от себестоимости поддержания или увеличения внутренне создаваемой деловой репутации или ведения повседневных операций.

     Себестоимость нематериального актива, созданного самой компанией, признается по сумме  фактических прямых затрат и накладных расходов, которые могут быть разнесены на разумной основе на создание и подготовку актива к использованию по назначению, с момента соответствия нематериальной статьи определению и критериям признания нематериальных активов. Расходы на создание нематериальной статьи, понесенные до момента ее соответствия определению и критериям признания нематериальных активов, в себестоимость актива не включаются и признаются расходами того отчетного периода, когда они понесены.

     Период  создания нематериальных активов (за исключением внутренне созданного гудвилла) делится на две стадии:

• фазу исследования;
• фазу разработки.

     Исследования - это оригинальное и плановое изыскание, предпринятое с целью получения новых научных или технических знаний и идей (например: деятельность, направленная на получение новых знаний; поиск, оценка и отбор заявок на исследовательские открытия или другие знания; поиск альтернативных материалов, приспособлений, продуктов, процессов, систем или услуг; формулировка, проектирование, оформление, оценка и окончательный отбор новых или улучшение материалов, приспособлений, продуктов, процессов, систем или услуг). Исследования бывают фундаментальные, которые изначально не ориентированы на получение каких-либо конкретных результатов, и прикладные, которые направлены на получение определенного практического результата.

     Разработки - это применение полученных результатов  исследований или других знаний для  планирования или проектирования производства новых или существенно улучшенных материалов, приспособлений, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования (например: проектирование, оформление, конструирование и тестирование или апробация предпроизводственных или сделанных в качестве образца прототипов и моделей; проектирование, оформление инструментов, шаблонов, форм и штампов на основе новой технологии проектирование, конструирование и пилотное испытание проектного оборудования; проектирование, конструирование и тестирование новых или улучшенных материалов, приспособлений, продуктов, процессов, систем или услуг).

     Поскольку учет затрат на исследования принципиально  отличается от учета затрат на разработки, необходимо четко разделять эти  виды деятельности.

     На  практике такое разделение часто  осуществить достаточно сложно, т.к. эти виды деятельности очень тесно связаны. МСФО приводит примеры видов деятельности, которые должны быть отнесены к исследованиям и которые должны рассматриваться как разработки.

     Примерами видов деятельности, которые могут быть тесно связаны с исследованиями и разработками, но не относятся к такой деятельности, являются:

• инженерная поддержка на начальном этапе коммерческого производства (например, помощь специалистов автомобильного концерна на начальном этапе производства автомашин на одном из предприятий);
• контроль качества в процессе коммерческого производства, включая повседневное тестирование продукции;
• устранение неисправностей, возникающих в процессе коммерческого производства (исправление ошибок в программном бухгалтерском обеспечении);
• повседневные усилия, направленные на обновление, расширение и другое улучшение качества существующего продукта (новые возможности программного обеспечения);
• приведение имеющихся характеристик продукта в соответствие с конкретными требованиями или нуждами покупателей, как часть постоянной коммерческой деятельности (постоянные доработки и настройки разработчиками модулей программного обеспечения);
• сезонные или другие периодические изменения дизайна существующих продуктов (изменения цветовой окраски);
• повседневное конструирование инструментов, технологической оснастки и штампов;
• деятельность, включающая проектирование и строительство, связанное с сооружением, перемещением, перестановкой или пуском производственных мощностей, оборудования, кроме сооружений и оборудования, используемых исключительно для осуществления конкретных проектов по исследованиям и разработкам.

     Затраты на этапе исследования отражаются в  учете как расходы в тот  период времени, когда они были понесены (имели место), т.к. на этом этапе компания еще не может продемонстрировать актив, способный в будущем приносить доход. Затраты на разработки могут быть капитализированы при выполнении ряда условий. 

     Правила капитализации затрат на исследования и  разработки

     Капитализация затрат на разработки допустима при выполнении следующих условий:

• техническая осуществимость завершения нематериального актива и приведения его в состояние возможности использования или продажи;
• намерение завершить нематериальный актив, использовать или продать его;
• возможность использовать или продавать нематериальный актив;
• определение способа получения возможных будущих экономических выгод от нематериального актива (в частности, должно быть продемонстрировано наличие рынка для продукта, в производстве которого участвует нематериальный актив, или рынка для самого нематериального актива, или полезность его для внутренних целей компании);
• наличие адекватных технических, финансовых и прочих ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива;
• возможность надежно оценить затраты, которые относятся к нематериальному активу, в процессе его разработки.

     Себестоимостью  самостоятельно произведенного нематериального  актива является сумма затрат, понесенных с момента (даты), когда впервые начинают выполняться критерии признания нематериального актива и указанные условия.

     Пример.

     ТОО «Альтернатива» проводит исследования по разработке и созданию нового поколения  буровых установок с пневматическими перфораторами для горной и строительной промышленности. Расходы компании в течение 2005 г. составили 790 920 тенге. В начале января 2006 г. были предоставлены объективные доказательства того, что эти установки будут пользоваться спросом, т.к. они предотвращают попадание загрязнений в перфоратор во время бурения и что разработанная технология создания установок на данный момент соответствует определению и критериям признания в качестве нематериального актива. В феврале 2006 г. затраты по подготовке данной технологии составили 1 318 200 тенге, в марте — 659 100 тенге. Начиная с 1 мая технология производства установок была готова к запуску в производство.