Учет нематериальных активов

>     Ситуация.

     ТОО «Альтернатива»  приобрело по лицензионному договору товарный знак у его владельца сроком на 5 лет за 6 500 000 тенге. За оформление договора произведена оплата юридической компании в размере 194 350 тенге (включая НДС).

     Себестоимость (первоначальная стоимость) этого нематериального  актива будет слагаться из следующих  компонентов: стоимости товарного  знака по лицензионному договору 6 500 000 тенге и стоимости юридического оформления (без НДС) 170 482 тенге.

     Бухгалтерия ТОО «Альтернатива» данную операцию отразила следующими бухгалтерскими записями:

• на стоимость приобретенного нематериального актива:  
  Д-т Товарный знак (2735) — 6 670 482 тенге  
  Д-т НДС, подлежащий возмещению (1420) 23 868 тенге 
  К-т Счета к оплате (3310, 4110) - 6 694 350 тенге
• при погашении задолженности перед поставщиками, подрядчиками:  
  Д-т Счета к оплате (3310, 4110) - 6 694 350 тенге  
  К-т Денежные средства (1011, 1012, 1031, 1032) - 6 694 350 тенге

     Некоторые нематериальные активы, например, товарные знаки, названия изданий, авторские права на кино- и музыкальные издания и др., вследствие уникальности каждого из них не имеют активного рынка: операции по их купле (продаже) происходят крайне редко, сумма, уплаченная за один актив, не может быть основой для измерения стоимости другого. В этих случаях стоимость нематериальных активов определяется, как правило, соглашением сторон. Нематериальные активы в момент признания оцениваются по первоначальной стоимости. Оценка первоначальной стоимости нематериальных активов зависит от способа их приобретения: поступления со стороны (покупка, приобретение в результате объединения организаций, за счет государственной субсидии, обмен) или создания самим хозяйствующим субъектом. Согласно принципу стоимости, нематериальные активы должны отражаться при приобретении по стоимости их приобретения. Стоимость приобретения включает все затраты, понесенные в связи с приобретением актива, в том числе, цену покупки, затраты по перевозке, юридические расходы и любые другие затраты, связанные с приобретением.  

     Приобретение  нематериальных активов в кредит  

     Когда нематериальные активы приобретаются  в кредит (на условиях отсрочки платежа) на долгосрочной основе с использованием векселей, облигаций на период, превышающий  обычные условия кредитования, стоимость приобретения равна эквиваленту цены при немедленной выплате наличными. Разница между этой величиной и суммарными выплатами признается как расходы на выплату процентов на протяжении периода кредитования, если только она не капитализируется в соответствии с разрешенным порядком учета, предусмотренного в НСБУ 24 «Затраты по займам».  

     Пример.

     ТОО «Альтернатива» приобретено исключительное право на программный продукт  стоимостью 1 430 600 тенге при условии оплаты в течение 30 дней с момента поставки. При оплате в любые другие сроки стоимость продукта - 1 596 660 тенге. Компания «А» выбрала второй вариант оплаты.

Бухгалтерия ТОО «Альтернатива» данную операцию отразила следующими записями:

Д-т Программное обеспечение (2730) - 1 430 600 тенге  
Д-т Расходы в виде вознаграждения (7310) 166 060 тенге  
К-т Счета к оплате (3310, 4110) 1 596 660 тенге

     Данный  пример приведен без учета НДС, т.к. в налоговом законодательстве РК  такая ситуация с отсрочкой платежа, не обеспеченная векселем или другим долговым обязательством, не предусмотрена. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 10 Налогового кодекса РК вознаграждение — выплаты за кредит; за имущество, предоставленное (полученное) по финансовому лизингу в виде вознаграждения в соответствии с законодательством РК по вопросам финансового лизинга; по вкладам (депозитам); по договорам накопительного страхования; по долговым ценным бумагам — дисконт либо купон. Таким образом, в данной ситуации ТОО «Альтернатива» должно оприходовать программное обеспечение в сумме 1 596 660 тенге. Она не может признать расходы по вознаграждению, а компания-продавец - доходы по вознаграждениям в связи с реализацией в кредит.

     Рассмотрим  ситуацию, когда нематериальные активы приобретаются в кредит (на условиях отсрочки платежа) на долгосрочной основе с использованием векселей, облигаций.  

     Пример.

     ТОО «Альтернатива» приобрело технологию цветной печати фотографий под 3-летний беспроцентный вексель на сумму 1 248 000 тенге с выплатой через 3 года с момента приобретения. Рыночная процентная ставка такого уровня риска - 12%.

     Бухгалтерия ТОО «Альтернатива» данную операцию отразила следующими записями:

1. Дисконтированная стоимость нематериального актива, рассчитанная в момент приобретения с использованием коэффициентов дисконтирования, составляет 888 326 тенге (1 248 000 х 0,7118).  
   Д-т Франшиза (2735) – 888 326 тенге  
   Д-т Скидка по векселю (2920) – 359 674 тенге  
   К-т Векселя к оплате (4030) - 1 248 000 тенге
2. Разница между суммарными выплатами и себестоимостью актива должна быть списана (самортизирована) на протяжении периода кредитованию. Списание может быть произведено с использованием прямолинейного метода или методом эффективного процента. При прямолинейном методе скидка по векселю (разница между выплатами) списывается ежегодно равными суммами (359 674 : = 19 891 тенге)

Д-т Расходы  в виде вознаграждения (7310) 119 891 тенге  
К-т Скидка по векселю (2920) – 119 891 тенге.

     При использовании метода эффективного процента предварительно производится расчет, в соответствии с которым  производится списание скидки по векселю.

1 год: 888 326 х 12% = 106 599  
2 год: 994 925 (888 326 +106 599) х 12% = 119 371  
3 год: 1 114 296(994 925 +119 371) х 12% = 133 704  
                                                                         359 674

1 год: 

Д-т Расходы в  виде вознаграждения (7310) – 106 599 тенге  
К-т Скидка по векселю (2920) — 106 599 тенге

2 год:  
Д-т Расходы в виде вознаграждения (7310) – 119 371 тенге  
К-т Скидка по векселю (2920) - 119 371 тенге

З год:  
Д-т Расходы в виде вознаграждения (7310) – 133 704 тенге  
К-т Скидка по векселю (2920) – 133 704 тенге. 

     Приобретение  нематериальных активов  за счет правительственных  субсидий (с использованием государственного финансирования)  

     Правительственные субсидии — это правительственная помощь в форме передачи компании ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью компании.

     Правительственная субсидия не признается до тех пор, пока не появится обоснованная уверенность  в том, что компания будет соблюдать условия, связанные с субсидией, и, что субсидия будет получена. Способ получения субсидии не влияет на выбор метода ее учета. Таким образом, субсидия учитывается одинаково, независимо от того, получена ли она в денежной форме или в форме уменьшения обязательства перед государством.

     В соответствии с НСБУ 23 «Государственные субсидии» государственная субсидия может принимать форму передачи неденежного актива для использования компанией. То есть нематериальный актив может быть получен бесплатно или за номинальное возмещение через государственную субсидию. Это может происходить, когда государство передает или распределяет компании такие нематериальные активы, как права посадки в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные лицензии или квоты, права на доступ к другим ограниченным ресурсам.

     Правительственные субсидии, относящиеся к активам, в т.ч. и неденежные субсидии по справедливой стоимости, должны быть представлены в  балансе либо путем отражения  субсидии в качестве дохода будущих периодов, либо путем ее вычитания для получения балансовой стоимости актива. Таким образом, если субсидия получена для приобретения нематериальных активов, то она может учитываться методом номинальной (чистой) стоимости или по методу отсрочки.

     Метод номинальной (чистой) стоимости предусматривает Признание приобретенного актива по номинальной стоимости (за минусом предоставленного гранта). То есть балансовая стоимость нематериальных активов уменьшается на сумму полученных правительственных субсидий. Субсидия признается доходом в течение срока полезного использования амортизируемого актива, путем уменьшения величины начисляемой амортизации, относимой на расходы каждый период, т.е. доход признается косвенным путем.

     При использовании метода отсрочки в  бухгалтерском учете отражается полная стоимость приобретенного актива и вся сумма гранта как актив и отложенный доход соответственно. Отложенный доход списывается на финансовый результат текущего периода в течение полезного срока использования актива.

     Справедливая стоимость оценки нематериального актива используется с учетом активного рынка для данного вида актива. При отсутствии активного рынка первоначальная стоимость актива признается по нулевой или номинальной стоимости, либо по сумме фактических затрат, связанных с приведением нематериального актива в состояние готовности к использованию по назначению, если таковые имеются.  

     Приобретение  нематериальных активов в результате обменных операций  

     Нематериальные  активы могут приобретаться в  обмен на неденежный актив или активы, либо на комбинацию денежных и неденежных активов. В случае приобретения нематериальных активов в результате обменных (бартерных) сделок или путем частичного обмена используется общий принцип оценки, когда стоимость объекта определяется по справедливой стоимости полученного актива, которая, в свою очередь, равна справедливой стоимости обмениваемого актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств.

     Однако  допускается исключение из общего принципа оценки. Первое касается ситуации, когда невозможно установить справедливую рыночную стоимость ни передаваемых, ни получаемых активов. В данном случае допускается оценка полученных активов по балансовой стоимости переданных в обмен активов.

     Второе  исключение относится к операциям обмена, не имеющим коммерческого содержания. В этом случае процесс получения дохода не завершен и по операции не признается ни прибыль, ни убыток, и стоимость нового актива принимается равной балансовой стоимости переданного в обмен актива. Если другие виды активов, такие как денежные средства, включаются в операцию обмена, это означает разную стоимость обмениваемых активов.

     Компания  определяет наличие в операции обмена коммерческого содержания по степени  ожидаемого изменения своих будущих потоков денежных средств в результате совершения данной операции. Операция обмена имеет коммерческое содержание, если:

• конфигурация (то есть риск, сроки и сумма) проистекающих от полученного актива денежных потоков отличается от конфигурации денежных потоков, проистекающих от переданного актива; или
• специфичная для компании стоимость той части ее деятельности, на которую влияет данная операция, изменяется в результате обмена; и
• разница в а) или б) составляет значительную величину по сравнению со справедливой стоимостью активов, ставших предметом обмена.

     В целях определения наличия коммерческого  содержания в операции обмена, специфичная  для компании стоимость той части  ее деятельности, на которую влияет данная операция, должна отражать посленалоговые потоки денежных средств. Результаты такого анализа могут прояснить положение вещей без детальных расчетов со стороны компании.

     Однако  справедливая стоимость полученного  актива может свидетельствовать  об обесценении (уменьшении стоимости) переданного актива. В данном случае производится частичное списание стоимости переданного актива и новый актив отражается по этой уменьшенной стоимости. Сумма уменьшения стоимости списывается на уменьшение прибыли в отчетном периоде.

     Если  рыночная стоимость переданных активов ниже балансовой, то полученные объекты следует принимать на учет по рыночной стоимости с одновременным отражением убытка. Убыток (как и прибыль) от обмена нематериальных активов рассчитывается путем сравнения балансовой стоимости передаваемого актива и его рыночной стоимости. Доход ил убыток от обменных сделок учитывается либо немедленно, либо «откладывается» в зависимости от типа сделки.

     Ситуация.

     ТОО «Альтернатива» и ТОО «Вега» заключен договор обмена права пользования торговым знаком стоимостью 845 000 тенге на исключительное право использования программного продукта стоимостью 507 000 тенге. Договором предусмотрена доплата разницы в стоимости обмениваемых активов 338 000 тенге (845 000 – 507 000) ТОО «Вега» ТОО «Альтернатива».

     Для ТОО «Альтернатива» первоначальная стоимость программного продукта оценивается в 507 000 тенге, а сумма полученной доплаты 338 000 тенге признается доходом. Для ТОО «Вега» первоначальная стоимость права пользования торговым знаком оценивается в сумме 507 000 тенге, произведенная доплата 338 000 тенге признается расходом.