Учет нематериальных активов

     По  объектам, по которым погашается их стоимость, амортизация начисляется  одним из следующих способов:

     линейным  способом - исходя из норм, начисленных  организацией на основе срока их полезного  использования;

     способом  уменьшаемого остатка;

     способом  списания стоимости пропорционально  объему продукции (работ, услуг).

     Применение  одного из способов начисления амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования

     По  аналогии с основными средствами начисление амортизации по нематериальным активам целесообразно начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объектов в эксплуатацию, и прекращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия из эксплуатации

     Амортизационные отчисления по нематериальным активам  отражают в бухгалтерском учете  двумя способами:

     1) накоплением начисленных сумм на отдельном счете;

     2)путем  уменьшения первоначальной стоимости  объекта. 

     При первом способе при начислении амортизации  по нематериальным активам дебетуют счета издержек производства или  обращения (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и др.) и кредитуют счет 05 "Амортизация нематериальных активов"

     При втором способе первоначальная стоимость  нематериальных активов списывается  на счета издержек производства или  обращения непосредственно со счета 04 "Нематериальные активы". Этот способ отражения амортизационных отчислений применяют по организационным расходам и положительной деловой репутации организации. Они амортизируются в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации.

     После полного списания первоначальной стоимости объектов при втором способе отражения амортизационных отчислений эти объекты отражаются в учете в условной оценке с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

     Амортизация нематериальных активов, формирование и использование амортизационного фонда воспроизводства нематериальных активов осуществляются в соответствии с главой 3 Положения.

     Суммы начисленной амортизации по нематериальным активам:

     -фактически используемым в отчетном месяце в предпринимательской деятельности, относятся на расходы организации и отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов 20 "Затраты на производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", в корреспонденции с кредитом счета 05 "Амортизация нематериальных активов";

     -участвующим в предпринимательской деятельности, но фактически в отчетном месяце не используемым, относятся на внереализационные расходы и отражаются в учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 05 "Амортизация нематериальных активов";

     -используемым некоммерческими организациями в уставной деятельности, относятся в дебет счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 05 "Амортизация нематериальных активов". 

     3.6. Бухгалтерский учёт  выбытия нематериальных  активов. 

     Выбытие (снятие с учета) инвентарных объектов нематериальных активов осуществляется в случае:

• реализации;
• безвозмездной передачи;
• списания по истечении нормативного срока службы или срока его полезного использования;
• внесения в качестве вклада в уставный фонд другой организации с полной передачей (уступкой) имущественных прав;
• а также в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

     Общие правила и основные методические положения определения стоимости выбывающих инвентарных объектов в случаях, указанных в настоящем пункте (за исключением списания по истечении нормативного срока службы или срока его полезного использования), установлены в соответствии с Методическими рекомендациями.

     Выбытие нематериальных активов в бухгалтерском  учете отражается с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".

     Реализация  нематериальных активов независимо от формы оплаты предусматривает  передачу (уступку) имущественных прав, сопровождающуюся сменой правообладателя.

     Сумма выручки, поступившей от реализации нематериальных активов, отражается по дебету счетов учета денежных средств  в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

     Результат от реализации нематериальных активов  отражается по дебету (кредиту) счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту (дебету) счета 91 "Прочие доходы и расходы".

     При реализации нематериальных активов  основанием для записи на счетах является счет, выписываемый покупателю, и акт (накладная) приемки-передачи. В счете указываются наименование объекта, его характеристика, цена реализации, в качестве которой используется остаточная стоимость или договорная цена, и НДС.

     При реализации НМА делаются бухгалтерские  записи на счетах бухгалтерского учета:

• на сумму накопленных амортизационных отчислений:

     Д 05 "Амортизация НМА"

     К 04 "Нематериальные активы"

• на величину остаточной стоимости:

     Д 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы"

     К 04 "Нематериальные активы"

• на сумму счета, предъявленного покупателю:

     Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

     Д 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы"

• на сумму НДС, причитающегося бюджету:

     Д91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы"

     К 68 "Расчеты по налогам и сборам"

• прибыль от продаж НМА:

     Д 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

     К 99 "Прибыли и убытки"

• убытки от продаж НМА:

     Д 99 "Прибыли и убытки"

     К 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" 
 

     3.7.Оценка и учёт нематериальных активов 

     3.7.1. Оценка нематериальных активов по международным стандартам 

     Международные стандарты оценки (МСО-2001), принятые в 2001 году, состоят из собственно стандартов и руководств по их применению. В  частности оценке НМА посвящено  руководство № 4. Следует отметить, что до 2001 года МКСО не удавалось принять ни одного официального документа по оценке нематериальных активов (были только проекты). Данное обстоятельство говорит в первую очередь о сложности стандартизации оценки нематериальных активов и об ответственном подходе МКСО к этой проблеме.

     Вместе  с тем, принятое в 2001 году руководство  по оценке № 4 нельзя признать удачным. В нем слишком сильно проявились присущие профессиональным оценщикам  стереотипы мышления и недостаточно глубокое понимание большинством из них специфики предмета. Концепции и методы, применяемые в оценке нематериальных активов, в целом те же, что и при оценке активов других типов. Специфика оценки нематериальных активов выражена слишком слабо, а классификация нематериальных активов очень приблизительна. Так, все элементы рыночного капитала объединены в понятии гудвилл, элементы человеческого капитала (точнее, его следы) включены в понятие “неосязаемые элементы стоимости действующего предприятия”. Абсолютно невнятно объяснено, что такое ИС. Разумеется, можно предполагать, что в национальных стандартах каждой из стран это понятие будет корректно расшифровано с учетом особенностей национального законодательства в данной области. Но гораздо более вероятно другое объяснение, а именно, не очень уверенное владение предметом.

     Теми  же причинами можно объяснить  абсолютно серьезное отношение  к затратному методу, в частности, детальное обсуждение “затрат на восстановление” и “затрат на замещение всех основных частей актива”. Применительно к большей части нематериальных активов эти рассуждения выглядят странно.

     В целом довольно большой объем  руководства удивительно бездарно растрачен на рекомендации, часть  из которых правильна, но абсолютно не специфична для нематериальных активов, а другая часть не применима именно к нематериальным активам. В этой связи принятие и публикацию данного руководства следует считать неудачей. Более того, есть основание предполагать, что МКСО в его нынешнем составе абсолютно не готов к методической работе в области оценки нематериальных активов.  

     3.7.2. Оценка нематериальных активов по европейским стандартам 

     В ноябре 2000 года Европейская группа профессиональных ассоциаций оценщиков  – TEGOVA (The European Group of Valuer’s Associations) – опубликовала новые стандарты оценки, которые дополнены методическими руководствами. Одно из них, а именно, методическое руководство под номером 8 (далее – МР 8) посвящено оценке нематериальных активов, в том числе нематериальных активов, не включаемым в баланс компании. Более того, в МР 8 нашла отражение новая парадигма оценки бизнеса, основанная на теории ИК. Об этом достаточно убедительно свидетельствует состав нематериальных активов, подлежащих оценке. Согласно МР 8, все подлежащие оценке нематериальные активы, включая нематериальные активы, не учитываемые на балансе, делятся на три категории:

1. Гудвилл бизнеса (нераспределенные нематериальные активы);
2. Персональный гудвилл;
3. Идентифицируемые нематериальные активы.

     Гудвилл бизнеса неотделим от компании и  может быть учтен на балансе после  ее продаже в соответствии с принципом, изложенным в 2.4.2. Персональный гудвилл, как правило, связан с личностью  руководителя компании, не передается при ее продаже и поэтому не учитывается при расчете ее стоимости за исключением случаев, когда при смене собственника компании руководить ей продолжает то же лицо.

     Идентифицируемые  нематериальные активы могут оцениваться в индивидуальном порядке, если им можно приписать конечный срок службы, и если за этот период они обеспечивают бизнесу измеримые выгоды. Обычно эта категория включает права ИС и другие аналогичные активы, в том числе ноу-хау, информационные ресурсы, списки клиентов и т.п.

     Кроме того, к нематериальным активам согласно МР 8 могут относиться:

• обученная и собранная вместе рабочая сила
• благоприятные трудовые договоры
• благоприятные договоры аренды
• благоприятные договоры страхования
• благоприятные контракты на поставки
• контракты о найме
• соглашения об отказе от конкуренции
• клиентские отношения
• разрешения
• технические библиотеки и хранилища газет
• прочие нематериальные активы.

     Из  всего списка потенциальных нематериальных активов к человеческому капиталу безусловно относятся: персональный гудвилл, обученная и собранная вместе рабочая сила; благоприятные трудовые договоры; контракты о найме. Эти активы, как правило, неотчуждаемы. Исключения составляют контракты о найме, в которых предусмотрена возможность передачи нанимаемого лица в другую компанию. Кроме того, ноу-хау относят одновременно к человеческому капиталу и к структурному.

     Человеческий  капитал, как уже было сказано, не может быть собственностью компании. В этом его принципиальное отличие  от имущественных прав, возникающих  в частности из обязательств служащих компании. В то же время человеческий капитал играет едва ли не ведущую роль в формировании стоимости компании. Имущественные права, как правило, могут быть включены в состав нематериальных активов. В том числе при использовании довольно изощренной юридической техники в имущество компании могут быть превращены контракты с наиболее ценными работниками.