Учет и анализ финансовых результатов хозяйственной деятельности

• доходы и расходы от обычных видов деятельности;
• доходы и расходы от прочих поступлений.

      В свою очередь, доходы и расходы от прочих поступлений подразделяются на операционные; внереализационные  и чрезвычайные доходы и расходы.

      Вехой в организации учета финансовых результатов стало вступление в  законную силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02) [8]. Необходимость в его разработке возникла из-за применения в практической деятельности организаций норм главы 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций» [1]. В соответствии с этим доходы и расходы в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли стали учитываться раздельно. Поэтому в бухгалтерском учете определялась одна прибыль, а в налоговом — другая. Таким образом, указанные показатели не имели связи между собой.

      Для того чтобы устранить эти недостатки и сблизить бухгалтерский учет финансовых результатов и учет прибыли в  целях налогообложения, был разработан рассматриваемый нормативный акт. В соответствии с ним в бухгалтерском  учете формируется информация о  суммах, из-за которых бухгалтерская прибыль до налогообложения отличается от налогооблагаемой, и наоборот. Причем отражаются не только суммы, которые влияют на прибыль текущего периода, но и те, которые могут изменить ее в будущем. Кроме того, вступление в законную силу указанного Положения порождает ряд специфических процедур ведения бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль, выделение в Плане счетов специальных синтетических счетов и субсчетов, а также значительно расширяет терминологический аппарат учета финансовых результатов.

      Как уже указывалось, практически во всех Положениях, регламентирующих ведение бухгалтерского учета активов и обязательств, имеются ссылки, определяющие взаимосвязь рассматриваемого объекта с организацией учета финансовых результатов.

      Отдельную составляющую нормативного регулирования  представляют собой Положения, касающиеся только представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей  финансовых результатов. Так, Положение  по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) раскрывает базовые правила и процедуры представления показателей финансовых результатов в бухгалтерской отчетности. При этом пятый раздел «Содержание отчета о прибылях и убытках», являющийся конечной целью всей системы бухгалтерского учета о финансовых результатах, приведен в Положении в принципиальном Плане.

      Указанный отчет должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации  за отчетный период. Основными составляющими  отчета являются показатели доходов  и расходов, как от обычных видов деятельности, так и от прочих в разрезе их номенклатуры. Изложенная в Положении схема отчета о финансовых результатах закрепляет нормы ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Наряду с этим в учетную практику введены понятия: «валовая прибыль», «прибыль/убыток до налогообложения», «чистая прибыль (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

      Итак, законодательство о бухгалтерском  учете в настоящее время представляет собой самостоятельную отрасль  права. При этом состав нормативных  актов неуклонно расширяется. Вместе с тем в российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета остаются не решенными,  многие концептуальные вопросы, касающиеся, прежде всего, принципов взаимодействия нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогового законодательства.  
 
 
 
 

      1.2 Состав и классификация  объектов учета,  формирующих финансовые  результаты предприятия 

      В специальной литературе рассматриваются  различные аспекты  финансовых  результатов,  предлагаются  их  разнообразные  классификации,  преследующие  самые  различные цели.  Среди учетных классификаций  финансовых результатов  выделяются  классификации Ю.В. Богатина, В.А. Швандера, С.А Николаевой и других экономистов.  Так,  Ю.В. Богатиныи и В.А. Швандером для определения прибылеобразующих факторов разработана  классификация резервов повышения прибыли предприятия, а также факторов и путей реализации этих резервов [12, с. 105-107].  В свою очередь, С.А. Николаева разработала классификацию доходов и расходов по двум основаниям с целью исчисления финансового результата организации: по признаку принадлежности к отчетными периодам и по признаку регулярности [28, с. 152-159].  Указанные классификации обогащают теорию и практику и направлены  на повышение информированности различных пользователей экономической  информации.

        Основным в понимании определения «финансовый результат» должна быть цель, которую реализует данная категория. В данном случае, такой целью является возможность исчисления финансового результата как разницы между доходами и расходами по однородным группам операций, осуществляемых организацией, за определенный период.

      Используя указанный классификационный признак  и проецируя нормы ПБУ 9/99 «Доходы  организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» с целью формирования информации о финансовых результатах, следует выделять среди них три основные группы:

• финансовые результаты от обычных видов деятельности;
• финансовые результаты от прочей деятельности;
• финансовые результаты от чрезвычайных обстоятельств хозяйствования.

      Под финансовым результатом от обычных видов деятельности нами понимается прибыль (убыток) от операций, являющихся предметом основной деятельности данной организации.

      Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности продукции исчисляется как разница  между доходами (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) и расходами от этих видов деятельности. Соответственно, разница превышения доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения расходов над доходами — как убыток.

      Под финансовым результатом от прочей деятельности следует понимать результат по всем операциям организации, отличный от операций по обычным видам деятельности, т. е. по тем операциям, которые не являются предметом деятельности. В свою очередь, указанный финансовый результат, в зависимости от характера операций, по которым он был получен, подразделяется на две основные подгруппы.

      1. Прибыль (убыток) от прочих операций, которые не являются предметом  основной деятельности предприятия,  но связаны с ведением финансово-хозяйственной деятельности организации и периодически повторяются. Эти финансовые результаты определяются как разница между прочими операционными доходами над операционными расходами. Соответственно, разница превышения операционных доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения операционных расходов над доходами — как убыток.

      2. Прибыль (убыток) от внереализационных  операций, т. е. от операций, непосредственно не связанных с процессами производства и обращения. Эти финансовые результаты определяются как разница между внереализационными доходами над внереализационными расходами. Соответственно, разница превышения внереализационных доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения внереализационных расходов над доходами — как убыток.

      Под финансовым результатом от чрезвычайных обстоятельств хозяйствования понимается прибыль (убыток) от операций, возникающих  как последствия чрезвычайных обстоятельств  хозяйственной деятельности. Эти  финансовые результаты определяются как разница между чрезвычайными доходами над такими же расходами. Соответственно, разница превышения чрезвычайных доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения чрезвычайных расходов над доходами — как убыток.

      Таким образом, финансовый результат (прибыль или убыток) хозяйствования коммерческой организации слагается из финансового результата от операций, являющихся предметом ее основной деятельности, прочей операционной и внереализационной деятельности, а также от операций, возникающих как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйствования.

      Самостоятельную группу показателей, тесно связанных  с финансовыми результатами, в  деятельности организации представляют начисленные платежи налога на прибыль, а также суммы причитающихся  налоговых санкций. Указанным выше Планом счетов платежи налога на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций по своей сути приравниваются к расходам организации и вводятся в систему исчисления конечного финансового результата.

      Таким образом, конечный финансовый результат деятельности организации представляет собой финансовый результат хозяйствования, уменьшенный на сумму начисленных платежей налога на прибыль, а также на суммы причитающихся налоговых санкций.

      Приведенный в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» алгоритм расчета конечного финансового результата в Отчете о прибылях и убытках выделяет следующие его элементы:

• валовая прибыль
• прибыль/убыток от продаж
• прибыль/убыток до налогообложения
• прибыль/убыток от обычной деятельности
• чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый
• убыток)

      Построение  приведенной структуры финансового  результата диктуются практическими  требованиями хозяйствования. При этом анализ формирования конечного финансового  результата по его элементам показывает, что в целом в основе такого алгоритма расчета положена группировка расходов и доходов, приведенная в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

      Так, валовая прибыль представляет собой  разницу между доходами от обычной  деятельности и прямыми расходами на нее. В свою очередь, прибыль (убыток) от продаж представляет собой разность между доходами от обычной деятельности и всеми расходами, связанными с этой деятельностью, по существу этот показатель отражает финансовый результат от обычных видов деятельности.

      Прибыль/убыток до налогообложения представляет собой  финансовый результат, сформированный только по обычным и прочим операциям  организации.

      В самостоятельный элемент структуры  финансового результата нормативным  регулированием выделяется прибыль  (убыток) от обычных видов деятельности. Между тем применение такого понятия в отношении сущности формируемого показателя противоречит базовым нормам бухгалтерского учета, закрепленным в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», В соответствии с указанными нормативными документами операционные и внереализационные доходы и расходы формируют финансовые результаты от прочей деятельности. По своей сути это финансовый результат деятельности организации без учета чрезвычайных обстоятельств хозяйствования.

      Чистая  прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убыток) представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации за определенный период.

      Таким образом, формирование конечного финансового  результата в бухгалтерском учете осуществляется в разрезе однородных групп операций, а его представление в отчетности — в разрезе элементов его структуры.

      Важнейшее значение для пользователей бухгалтерской  информации имеет отчетный период формирования показателей финансовых результатов. По этому признаку в бухгалтерском учете выделяется информация о финансовых результатах прошлых лет, прибылях и убытках отчетного периода, а также доходах будущих периодов. Элементами информационной системы, на которых формируются указанные данные, являются соответствующие счета бухгалтерского учета.

      Так, в соответствии с Планом счетов и  инструкцией по его применению информация о финансовых результатах прошлых лет аккумулируется на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Данные о финансовом результате отчетного периода формируется на счете «Прибыли и убытки». В свою очередь, показатели доходов будущих периодов представляются на счете «Доходы будущих периодов».

      Конечно, полнота информации о финансовых результатах различных отчетных периодов, поставляемая с помощью указанных элементов информационной системы бухгалтерского учета, совершенно различная.

      Показатели  финансовых результатов прошлых  отчетных периодов могут быть уменьшены на суммы выплат доходов собственникам организации, подвергнуты инфляции. Поэтому обращение к данным счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» не обеспечивает пользователя всей необходимой информацией. Для получения полных данных о таких финансовых результатах требуется их выборка из информационных массивов прошлого и соответствующая корректировка.