Учет и анализ финансового результата

     По  мнению профессоров Ерофеевой В. А. и Клушанцевой Г. В. [18], как и  по нашему мнению, организация учета расходов в бухгалтерском учете принципиально отличается от налогового по многим позициям.

     Фролова Т. С. отмечает, что передача имущественных прав на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Особенности определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав определены в ст. 155 Налогового кодекса РФ. В налоговом учете выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ[2]).

      Что касается реализации излишних основных фондов, то прибыль от этой реализации исчисляется как разница между  продажной ценой и первоначальной (или остаточной) стоимостью фондов, которая увеличивается на соответствующий  индекс, законодательно устанавливаемый в зависимости от темпов роста инфляции[38].

  В налоговом учете при реализации автотранспортного средства предприятие вправе уменьшить доходы от реализации на его остаточную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Но когда будет рассчитываться налог на прибыль, то остаточная стоимость должна определяться по правилам гл. 25 Налогового кодекса РФ, а не по данным бухгалтерского учета.

  В случае если в результате реализации транспортного средства получена прибыль, особых проблем у бухгалтера не возникает, налог рассчитывается со всей суммы полученной прибыли. Ситуация осложняется, если в результате продажи получен убыток. Убыток от реализации транспортного средства принимается в уменьшение полученных доходов равномерно в течение последующих отчетных (налоговых) периодов. При этом срок списания убытка определяется как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

   В бухгалтерском учете полученный от продажи автомобиля убыток учитывается при определении финансового результата единовременно. Данное различие между бухгалтерским и налоговым учетом является причиной возникновения временной вычитаемой разницы (п. 11 ПБУ 18/02). Она формирует в учете отложенный налоговый актив (ОНА), который в дальнейшем будет погашаться по мере списания убытка.

     По  мнению Б. Т. Жарылгасовой,  для учета формирования финансовых результатов от  обычных видов деятельности целесообразно разработать регистр, при формировании которого должны соблюдаться общепринятые методологические принципы бухгалтерского учета[20].

     Проведенный Ефремовой А. А. анализ перечня прочих доходов и расходов позволил выявить несоответствие требований ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, в котором отмечено, что «сумма дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 мес. учитываются как добавочный капитал» [19].

     В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 суммы  дооценки и уценки активов должны быть отнесены на прочие доходы и расходы  соответственно. При этом Инструкцией  по применению плана счетов бухгалтерского учета и Методическими рекомендациями по корреспонденции счетов бухгалтерского учета не предусмотрено отражение сумм переоценки на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

     С правовой точки зрения резервы переоценки основных средств являются компонентом  собственного капитала, однако с экономической точки зрения увеличение резервов переоценки не дает реального увеличения собственного капитала. В соответствии с принципом осмотрительности до момента выбытия активов величина повышения их стоимости не должна учитываться. В связи с этим нереализованное увеличение стоимости активов не следует рассматривать как прирост чистых активов организации [11].

     Все изложенное дает возможность отметить, что Положения по бухгалтерскому учету, относимые к одному уровню нормативного регулирования, содержат различные варианты отнесения сумм переоценки на счета бухгалтерского учета, что, на взгляд Ясменко Г. Н., как и на наш взгляд, считается недопустимым [39]. По нашему  мнению, неверным является отнесение сумм переоценки на прочие доходы (расходы) организации, в связи с этим целесообразно внести соответствующие изменения в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

     Следует также отметить, что в результате переоценки не происходит реального  уменьшения (увеличения) экономической  выгоды, т.е. потенциальной возможности  переоцениваемого объекта прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию.

      Отдельной составной частью прибыли выделена прибыль от реализации основных фондов и другого имущества. У предприятий  могут образоваться излишние материальные ценности в результате изменения объема производства, недостатков в системе снабжения, реализации и других причин. Длительное хранение этих ценностей в условиях инфляции приводит к тому, что выручка от их реализации окажется ниже цен приобретения. Поэтому от реализации ненужных товарно-материальных ценностей образуется не только прибыль, но и убытки[27].

      В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 к  прочим доходам и расходам относятся  прибыль и убыток прошлых лет, выявленные в отчетном году. По мнению автора, данные показатели снижают уровень объективности оценки работы предприятия за отчетный период. Поэтому необходимо выделять эти суммы на отдельном аналитическом счете к счету 91 "Прочие доходы и расходы", а в форму № 2 "Отчет о прибылях и убытках" следует добавить показатель "Прибыль (убыток) отчетного периода", при расчете которого не учитывать прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году. Помимо  ведения аналитического учета по каждому виду доходов и расходов, должна осуществляться и группировка показателей не только за отчетный период( месяц), но и нарастающим итогом с начала отчетного года для того чтобы, конечные показатели этих доходов и расходов могли использоваться при заполнении отчета о прибылях и убытках.

     Ясменко Г. Н.[39] также считает, что необходимо на основании данных бухгалтерского учета производить расчет ликвидационной прибыли (убытка), при расчете которой корректировать прибыль (убыток) до налогообложения на сумму доходов и расходов будущих периодов, поскольку фактически данные суммы являются элементами собственного капитала и отражают эффективность его использования.

     Финансовый  результат хозяйственной деятельности предприятия формируется в течение  календарного года на счете 99 «Прибыли и убытки». Никонова [28] считает, что  необходимо, чтобы в учете операций по этому счету применяемая детализация позволяла с минимальными затратами получить значения отдельных показателей отчета о прибылях и убытках, но в то же время была понятна и полезна внутренним пользователям. Для группировки показателей, включаемых в систему выявления конечного финансового результата, необходимо ввести специальную форму регистра аналитического учета. При организации управленческого учета отчетный итоговый регистр, формирующий информацию о финансовом результате за определенный период времени, на взгляд Никоновой, может формироваться на предприятиях, имеющих хорошее нормативное состояние, ежедневно. Преимуществом будет являться и то, что такой отчет может составляться за неделю, декаду, месяц и т. д.- за любой промежуток времени между составлением отчетности. Данное предложение реализуемо, поскольку сейчас на большинстве предприятий бухгалтерский учет ведется в автоматизированном режиме, что освобождает бухгалтеров от трудоемкой работы. Формирование каждодневного отчета о финансовых результатах не составит труда и позволит владеть достоверной информацией и оперативно устранять недостатки.

     Различные стороны производственной и финансовой деятельности предприятий получают законченную денежную оценку в системе  показателей финансовых результатов. Обобщенно эти показатели представлены в отчете о финансовых результатах (о прибылях и убытках). Конечный финансовый результат деятельности предприятий, балансовая прибыль или убыток, представляют собой алгебраическую сумму результата (прибыли или убытка) от операционной деятельности, доходов и расходов от основной деятельности.

     Учет  финансовых результатов необходим  для систематизации данных, характеризующих  деятельность предприятий. В зависимости  от учета и системы формирования финансовых результатов можно судить о полноте раскрытия информации о деятельности предприятий, а, следовательно, - о полноте и глубине проводимого на основе учетных данных анализа деятельности организации. Формирование финансовых результатов организации, кроме того, в значительной степени зависит от требований налоговых органов и, в частности Закона “О налогах и других обязательных платежах в бюджет” от 12 июня 2001 года.

     С введением в действие гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог  на прибыль организаций" существенным условием для подтверждения достоверности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль является то, что налогоплательщики определяют налогооблагаемую прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода по данным налогового учета. В прежнем законодательстве размер налоговых обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль определялся на основании данных бухгалтерского учета[2]. Таким образом, гл. 25 Налогового кодекса РФ в отношении исчисления налога на прибыль устанавливает приоритет налогового учета перед бухгалтерским учетом. На практике большинство организаций стремятся не разнообразить налоговый учет, а, наоборот, построить его так, чтобы он как можно меньше расходился с бухгалтерским учетом. Причина известна: несовпадение тех или иных вариантов учета в бухгалтерском и налоговом учете приводит к тому, что бухгалтеру приходится рассчитывать временные и постоянные разницы, постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства, иными словами все то, что требует от бухгалтеров ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"[5].

     Организации должны четко представлять, что финансовый результат (прибыль, убытки) по данным бухгалтерского учета редко совпадает  с налоговым учетом. Данные расхождения  имеют место по причине различных  правил признания доходов и расходов и их формирования в бухгалтерском учете (бухгалтерские проводки, формирующие в результате балансовую прибыль или убыток не совпадают с правилами формирования налоговой базы (прибыли или убытка) по налогу на прибыль, система двойной записи и иные инструменты фиксации хозяйственных операций бухгалтерского учета в налоговом учете не применяются).

     Применение  ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском  учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в налоговом учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

  Как отмечалось выше, с вводом в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ появилась отдельная система определения доходов и расходов в целях налогообложения прибыли - налоговый учет. В связи с этим отпала необходимость расчета налогооблагаемой прибыли исходя из показателей бухгалтерского учета, как это было до 01.01.2002 г. ПБУ 18/02 предлагает новый способ расчета суммы налога на прибыль в бухгалтерском учете. Тихонова [37] отмечает, что определение суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет за отчетный период, не является самоцелью ПБУ 18/02, так как данная сумма рассчитывается в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

     Задача, поставленная ПБУ 18/02 перед бухгалтерами, проанализировать разницы по доходам  или расходам, отраженным в бухгалтерском  и налоговом учете, сформировать постоянные и отложенные элементы исчисленного налога (налоговые активы и обязательства) и правильно определить чистую прибыль (убыток) организации за отчетный период. Расчет налога на прибыль в бухгалтерском учете согласно требованиям ПБУ 18/02 заключается в:

1) расчете  суммы налога исходя из финансового  результата путем умножения суммы  прибыли или убытка, исчисленной по данным бухгалтерского учета, на величину налоговой ставки;

2) расчете  отдельных налоговых показателей  (составляющих частей налога на  прибыль) путем умножения выявленных  разниц по доходам и расходам, отраженным в бухгалтерском и налоговом учете, на величину налоговой ставки;

3) определении  суммы текущего налога на прибыль  путем корректировки (увеличения  и уменьшения) суммы налога, исчисленного  исходя из финансового результата, на сумму налоговых показателей,  рассчитанных исходя из разниц по доходам и расходам.