Трансформация финансовой отчетности

Дополняющие корректировки не предполагают полного исключения по статье цифры, определенной по правилам РСБУ, а предусматривают  ее увеличение или уменьшение корректировками  до достижения значения, соответствующего МСФО.

Выбрать способы проведения корректировок  и порядок их осуществления следует  при первоначальной трансформации.

1.3.4. Предварительное установление содержания форм отчетности.

Для того чтобы осуществить трансформацию  отчетности, уже заранее необходимо представлять, какие разделы и  статьи будут представлены, согласно МСФО, в формах отчетности. Для правильного выполнения данного этапа следует обратить особое внимание на МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», а также на раздел «Раскрытие», расположенный в заключительной части отдельных МСФО. Статьи в формах отчетности, сформированных, согласно МСФО, отличаются от статей, представляемых по правилам РСБУ. Так, например, в балансе, составленном в формате РСБУ, не может быть таких статей, как: «Инвестиционная собственность», «Финансовые активы, измеряемые через прибыли/убытки», «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи», и др.

В отчете о прибылях и убытках, подготовленном согласно РСБУ, отсутствуют статьи: «Убыток  от обесценения активов», «Прибыль/убыток от финансовых активов, измеряемых через  прибыли/убытки», «Прибыль/убыток от изменения  справедливой стоимости внеоборотных активов, предназначенных для продажи» и др.

Для каждой формы желательно на данном этапе составить ее макет, указав разделы, статьи и подстатьи. Необходимо выбрать вариант отчета о прибылях и убытках, который будет применять  компания. Как уже было сказано, при  формировании макетов форм следует  внимательно изучить МСФО (IAS) 1. Также полезно ознакомиться с отчетностью, составленной по МСФО, компаниями (российскими и зарубежными), получившими положительное аудиторское заключение. Такую информацию можно найти в сети Интернет и в периодической печати. Следует помнить, что, раз установив порядок расположения статей и подстатей в отчетности, его следует сохранять, чтобы достичь выполнения такой качественной характеристики информации, как сопоставимость.

1.3.5. Подготовка корректировочных таблиц.

Составление списка корректировок  и принятие решения о порядке  трансформации форм отчетности завершается  этапом подготовки корректировочных таблиц. В случае, когда баланс и отчет  о прибылях и убытках трансформируются самостоятельно, для каждой формы  потребуется своя корректировочная таблица. Если баланс и отчет о  прибылях трансформируются одновременно, достаточно составить одну корректировочную таблицу, в которой под балансом будет расположен отчет о прибылях и убытках (можно расположить  формы и наоборот, но более уместным представляется все-таки начать с баланса). При трансформации, проводимой впервые, для даты перехода на МСФО потребуется  только одна корректировочная таблица  для начального баланса (т.к. трансформацию  отчета о прибылях и убытках делать не нужно).

В корректировочной таблице в первой колонке необходимо привести разделы  и статьи баланса и отчета о  прибылях и убытках, при этом статьи должны быть приведены и согласно РСБУ, и согласно МСФО. В следующей  колонке записываются данные по статьям  баланса и отчета о прибылях/убытках  РСБУ. Эти значения статей российских форм отчетности и есть те цифры, которые  будут корректироваться. По статьям, которые должны быть в формах согласно МСФО, величины будут отсутствовать. В следующих колонках будут располагаться  корректировки. Каждая корректировка  получает соответствующие ее содержанию название и порядковый номер. В предпоследней колонке таблицы уместно подсчитать сумму всех корректировок. Последняя колонка содержит значения статей по МСФО.

1.4.Осуществление  корректировок основных форм  отчетности.

1.4.1. Корректировки  для баланса и отчета о прибылях и убытках.

После того как подготовлена вся необходимая  для трансформации информация и  корректировочные таблицы, необходимо выполнить сами корректировки. Для  большинства корректировок потребуются  достаточно большие расчеты. Все  расчеты удобно оформлять в рабочих  таблицах.   

Например, для определения балансовой стоимости  основных средств, сумм амортизации (накопленной  и за отчетный период) в формате  МСФО необходимо вычислить все требующиеся  значения (первоначальная стоимость  основных средств, ликвидационная стоимость  основных средств, амортизируемая сумма, срок полезного использования, метод  амортизации, норма амортизации, суммы  начисленной амортизации, переоценка основных средств, выбытие и поступление  основных средств, обесценение основных средств) и занести их в рабочую  таблицу, которую можно назвать «Пересчет основных средств».

Когда все рабочие таблицы будут  заполнены и установлены суммы  корректировок, можно занести корректировочные записи в корректировочные таблицы, т.е. проставить соответствующие суммы  в колонках корректировочных таблиц по соответствующим статьям.

Затем по каждой статье производится сложение всех цифр, стоящих в колонках (отрицательные суммы вычитаются). Итог представляет собой величины статей баланса и отчета о прибылях и  убытках согласно МСФО и отражается в последней колонке.

1.4.2. Завершение составления баланса и отчета о прибылях и убытках.

Завершение процесса заполнения корректировочных таблиц еще не означает завершение работы по составлению баланса и  отчета о прибылях и убытках.

После того как будут подготовлены корректировочные таблицы для периода, предшествующего отчетному, и отчетного периода при первоначальной трансформации, или после заполнения корректировочной таблицы за отчетный период (при последующих трансформациях) необходимо составить пробные балансы за каждый год, представленный в отчетности и на дату перехода. Затем следует соответствующим образом оформить баланс и отчеты о прибылях и убытках.

Например, в корректировочной таблице  целесообразнее отдельно показывать первоначальную стоимость основных средств и  их амортизацию, в балансе уместнее образовать одну статью, в которой будет отражена балансовая стоимость основных средств. Также в корректировочной таблице необходимо разделить статьи прибыли/убытки на «Прибыли/убытки прошлых лет» и «Прибыли/убытки отчетного года», а в балансе целесообразно представить одну статью «Нераспределенная прибыль» («Накопленная прибыль») и т.п.

В отчете о прибылях и убытках  могут быть также представлены показатели базовой прибыли на акцию, разводненной прибыли на акцию, эффективной ставки налогообложения. Кроме того, в балансе  и в отчете о прибылях и убытках  должны быть представлены как минимум  два периода - отчетный и предшествующий ему.

1.4.2. Составление отчета о движении денежных средств и отчета об изменениях в капитале.

Отчет о движении денежных средств  и отчет об изменениях в капитале составляют на консолидированном уровне, поэтому в данной статье, где не рассматриваются вопросы собственно консолидированной отчетности, приведем только краткую информацию о подготовке этих отчетов. Отчет о движении денежных средств (далее - ОДДС) в части операционной деятельности согласно МСФО может составляться двумя способами: прямым и косвенным. В соответствии с РСБУ отчет о  движении денежных средств составляется прямым методом.

На практике отчет о движении денежных средств значительно проще  составить косвенным методом, поскольку  для этого достаточно хорошо структурированного первичного баланса, который содержит в себе остатки по счетам баланса  и отчета о прибылях и убытках. В то же время для составления  ОДДС прямым методом необходимо на этапе учета корректно разделять  деньги, уплаченные и полученные, по видам деятельности: операционной, инвестиционной и финансовой.

Трудность представляет разделение операционной и инвестиционной деятельности: например, компания у одного и того же поставщика в рамках одной поставки приобретает  материалы для текущего ремонта  и для строительства в рамках единой поставки (при одном счете-фактуре).

Денежные средства, уплаченные за материалы для текущего ремонта, должны быть отражены в составе операционной деятельности, а денежные средства, уплаченные за материалы для строительства, - по инвестиционной. В результате при использовании прямого метода возникнут сложности при разделении денежных потоков.

В общем виде составление отчета о движении денежных средств косвенным  методом путем трансформации  состоит в необходимости сделать корректировочную таблицу, в которой в первых колонках следует расположить балансы за отчетный и предшествующий периоды и ниже отчет о прибылях и убытках за отчетный год. Затем следует найти изменение по каждой статье баланса между периодом, предшествующим отчетному, и отчетным.

Далее делаются корректировки, позволяющие  освободить баланс и отчет о прибылях и убытках от начисления, т.е. от операций, которые не вызвали движения денежных средств. Итого корректировок в  отчете о прибылях и убытках будут  значения, «очищенные» от начисления. Останется только откорректировать статьи отчета о прибылях и убытках  на изменения в балансе. Увеличение оборотных активов (дебиторская  задолженность, запасы) указывает на уменьшение денежных средств. Уменьшение активов означает увеличение денежных средств.

Для обязательств (кредиторская задолженность, связанная с операционной деятельностью) направление связи с движением  денежных средств противоположное их направлению связи с активами. Следует проверить правильность отнесения потоков денежных средств по видам деятельности согласно МСФО. Обобщенно инвестиционную деятельность можно определить как деятельность по управлению активами, финансовую деятельность - как деятельность по управлению пассивами.

Затем необходимо правильно оформить форму отчета о движении денежных средств в формате МСФО. Для составления отчета об изменениях в капитале практически вся основная информация уже будет содержаться в итоговых колонках корректировочных таблиц баланса и отчета о прибылях и убытках. Чтобы отчет об изменениях в капитале приобрел вид, соответствующий формату МСФО, потребуется также дополнительная информация, которая всегда имеется у самой компании. Ее следует только правильно расположить в форме.

1.4.3. Составление примечаний к формам отчетности.

К каждой форме отчетности должны быть составлены соответствующие примечания. Все моменты, которые компании следует  обязательно раскрыть в примечаниях, отражены в конце каждого стандарта, в разделе «Раскрытие информации». Например, согласно МСФО 12 «Налоги на прибыль» в отчетности следует отдельно раскрывать основные элементы расхода  по налогу (возмещения налога). Элементы расхода по налогу (возмещения налога) могут включать:

• текущие расходы по налогу (возмещение налога);
• любые корректировки, признанные в периоде для текущего налога по предшествующим периодам;
• сумму отложенного расхода по налогу (возмещения налога), связанного с образованием и восстановлением временных разниц;
• сумму отложенного расхода по налогу (возмещения налога), связанного с изменениями в налоговых ставках или введением новых налогов;
• сумму выгоды, возникающей от ранее непризнанного налогового убытка, налогового кредита или временной разницы предшествующего периода, которые используются для уменьшения текущего расхода по налогу;
• сумму выгоды от ранее непризнанного налогового убытка, налогового кредита или временной разницы предшествующего периода, которые используются для уменьшения отложенного расхода по налогу;
• отложенный расход по налогу, возникающий в результате частичного списания или восстановления предыдущего частичного списания, отложенного налогового требования в соответствии с параграфом 56 МСФО 12.

Отдельно должна раскрываться информация, отражающая совокупный текущий и отложенный налог, относящийся к статьям, которые дебетуются или кредитуются на счет капитала. А также расходы по налогу (возмещение налога), относящиеся к результатам чрезвычайных обстоятельств, признанным в течение периода.

Также следует раскрывать сумму  отложенного налогового требования и характер доказательства в пользу его признания, если: реализация отложенного  налогового требования зависит от будущей  налогооблагаемой прибыли, превышающей  прибыль, возникающую в результате восстановления существующих налогооблагаемых временных разниц; или компания несет  убыток в текущем или предшествующем периоде в налоговой юрисдикции, к которой относится отложенное налоговое требование.

В отношении прекращенной деятельности требуются следующие раскрытия:

1. Единая сумма в самом отчете о прибылях и убытках, которая представляет собой сумму: прибыли или убытка после налогов от прекращенной деятельности; прибыли или убытка после налогов, признанных при измерении справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу или при выбытии активов или групп на выбытие, которые представляют собой прекращенную деятельность.
2. Анализ единой суммы в пункте (1), состоящей из: доходов, расходов и прибыли или убытка до налогов от прекращенной деятельности; соответствующих расходов по налогу на прибыль, как требует МСФО 12 «Налоги на прибыль»; прибыли или убытка, признанных при измерении справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу или при выбытии активов или групп на выбытие, представляющих собой прекращенную деятельность;
3. Чистые потоки денежных средств, относящиеся к операционной и инвестиционной деятельности и деятельности по финансированию прекращенной деятельности.

Раскрытия представляются в примечаниях или в самой  финансовой отчетности.

Согласно новым правилам необходимо также приводить суждения менеджмента, определяющие выбор оценки статей в  финансовой отчетности. Например, при  классификации финансовых активов  в качестве «удерживаемых до погашения», при установлении факта передачи практически всех рисков и выгод  третьей стороне в случае передачи финансового инструмента или  в случае финансовой аренды. Менеджменту следует раскрывать основные допущения относительно будущей деятельности, различных источников неопределенностей, возникающих в процессе оценки, которые несут в себе значительный риск последующей существенной корректировки в будущих периодах балансовых величин активов и обязательств.