Отдельные фрагменты из истории
бухгалтерского учета
Автором герба бухгалтеров является
французский ученый Жан Батист
Дюмарше (1874-1946 гг.) На этом гербе
изображены три предмета - солнце,
весы и кривая Бернулли - и девиз:
“SCIECE - CONSCIENCE - INDEPENDANCE”. Предметы на
гербе символизируют следующее: солнце
- бухгалтерский учет освещает хозяйственную
деятельность; весы - символизируют баланс;
кривая Бернулли - символ того, что учет,
однажды возникнув, будет существовать
вечно. Слова девиза означают: “Наука,
доверие, независимость”. Однако, слово
“conscience” и с английского и французского
языков переводится как совесть, а доверие
по-французски будет “confiance”, учитывая
, что Ж.Б.Дюмарше - француз , точнее
переводить слова девиза на гербе: “Наука
- совесть - независимость”.
Со второй половины ХIХ в.
в различных странах появляются
научные направления, школы, призванные
осмыслить и использовать то,
что делал бухгалтер.
Итальянская школа - в ней преобладала
юридическая трактовка бухгалтерского
учета. Величайшие представители этой
школы Ф.Вилла, Ф.Марчи, Дж. Чербони, Дж.
Росси и другие исходили из того, что бухгалтер
учитывает не ценности, как таковые, а
права и обязанности материально ответственных
лиц (их называли агентами) и права и обязанности
юридических и физических лиц, с которыми
данное предприятие ведет расчеты (их
называли корреспондентами).
Таким образом утверждалось, что
бухгалтер фиксирует не деньги
в кассе, не материалы в кладовой
и т.п., а ответственность кассира, кладовщика
и т.д. Каждый счет персонализировался,
т.е. за ним всегда видели какое-то лицо,
и двойная запись объяснялась правилом
Э.Дегранжа: тот кто выдает,- кредитуется,
тот, кто получает, - дебетуется.
Уже в ХХ в. неоднократно ставился
вопрос о создании специальной отрасли
юриспруденции - бухгалтерского права,
ибо бухгалтер и есть судья, который применяет
на практике нормы государственного права.
“Учет - алгебра права”,- скажет П.Гарнье.
Французская школа - тут существенную
роль играла экономическая трактовка
бухгалтерского учета. Крупнейшие представители
этой школы - Ж.Курсель-Сенель, Э.Леотэ,
А.Гильбо, Ж.Б.Дюмарше и другие - видели
цель прежде всего в исчислении эффективности
хозяйственной деятельности предприятия,
а не в контроле за сохранностью ценностей,
как их многие итальянские коллеги. Бухгалтер
- экономист, а не сторож чужого добра.
Он с помощью специальной методологии
показывает движение самого капитала,
самих ресурсов, ценностей, а не их юридической
тени в виде прав и обязательств. Отсюда
и иное объяснение природы двойной записи:
нет прихода без расхода -учили представители
этой школы. Такой взгляд как бы подытожил
Ж.Прудон, считавший, что бухгалтерский
учет и есть настоящая политическая
экономия. По его мнению, громадное большинство
экономистов - очень плохие бухгалтеры,
ровно ничего не смыслящие в приходе и
расходе и в ведении книг.
Немецкая школа - придавала огромное
значение процедупным вопросам,
конструированию форм счетоводства, последовательности
записей. Ее видными представителями были
Ф.Гюгли, И.Ф.Шер, Г.Никлиш и др. Для немецкой
школы характерен переход к учету от баланса
к счету, а не от счета к балансу, как это
было принято в итальянской и французской
школах. Если две последни школы трактовали
дебет и кредит любого счета как качественно
однородные поля (теория одного ряда счетов),
то немецкие авторы указывали на то, что
значение дебета и кредита меняется в
зависимости от того, идет ли речь об активном
или пассивном счете (теория двух рядов
счетов).
Американская школа - рассматривала
бухгалтерский учет как инструмент
управления людьми и через людей - предприятием.
Психологически бухгалтерская информация
- это стимул для администраторов, которые
должны на этот стимул отреагировать.
Если реакция невозможна, то и информация
бесполезна (избыточная информация).
Достижением американских ученых
(Г.Эмерсон, Ч.Гаррисон, Ч.Кларк, В.Патон
и др.) было создание таких методологических
приемов, как “стандарт-костинг”,
“директ-костинг” и “центры
ответственности”, что со временем позволило
сформировать специальную отрасль бухгалтерии-
управленческий учет.
Каждая из четырех школ привнесла
определенные идеи в трактовку
бухгалтерского учета, и посредством
его в трактовку самой хозяйственной
деятельности, протекающей в условиях
рыночной экономики.
В первой половине ХIХ в.
в бухгалтерскую жизнь нашей
страны вошли идеи, которые будут
обсуждаться, так или иначе, ечнь долго,
многие из них обсуждаются и поныне.
Три бухгалтера положили начало
нашей науки: К.И.Арнольд, И.Ахматов,
Э.А.Мудров.
К.Арнольд (1775-1845 гг.) приехал из
Германии и был первым в
Москве преподавателем бухгалтерского
учета. Он писал о бухгалтерии как о “сей
толико важной, впрочем, многими пренебрегаемой
науке”. Он, может быть, первым различал
теорию и практику бухгалтерского учеиа.
Под первой он понимал “способность составлять
щета, их вести и пересматривать”, а под
второй - “круг всех к щетам принадлежащих
дел”, первая выступает как “счетная
наука”, вторая - как “счетная часть”.
Э.Мудров - учитель математики и
физики в Олонецкой (г.Петрозаводск)
гимназии.
Считается, что Русское государство
возникло в 862 г., и можно только
предполагать, что первые полтора
века на территории Восточно-Европейской
равнины применялись самые примитивные
учетные приемы, связанные со сбором дани
(налогов) и регистрацией торговых оборотов.
Государственное хозяйство рассматривалось
как частная собственность его владельца
- князя, именно поэтому размеры податей
(дани) не регламентировались. Князь (власть)
мог все, что считал нужным для себя и излишним
для податного населения. Эта черта хозяйственного
быта оказала огромное влияние и на русский
учет, сформировав его первый принцип,
так или иначе просуществовавший на протяжении
всей нашей истории: государство является
собственником всего или почти всего имущества,
находящегося в стране.
Это значит, что должен быть
единый орган, регламентирующий
порядок учетных записей, и,
что еще более важно, в обществе вертикальные
правовые отношения преобладают над горизонтальными,
частная (личная собственность носит подчиненный
характер, и каждый человек отдает все
князю (государству) и все от него получает.
Величайший скачок развитию учетной
мысли дало принятие Русью христианства,
провославной религии. Это способствовало
созданию множества монастырей, ведущих
по тем временам огромную и довольно разнообразную
хозяйственную деятельность. Именно монастыри
под влиянием византийской учетной мысли
сформировали многие идеи русской бухгалтерии,
выработали ее дух. За монастырскими
стенами возник второй важный принцип
русской бухгалтерии: за каждый имущественный
объект отвечает строго определенное
лицо (материально отвественное лицо)
или группа лиц.
В монастырях существовал сложный
порядок распределения хозяйственных
обязанностей: управляющим был келарь,
ему подчинялись казначей (отвественный
за денежные суммы) и старцы (ответственные
за разовые работы или отдельные виды
материальных средств). Кроме того, в пустынях
(отделениях монастырей) выделялись приказчики
(завхозы) и строители (ревизоры). Материально
ответственными лицами должны были служить
выборочные целовальники. Интересный
материал о распределении обязанностей
в монастыре находим в Уставной грамоте
строителю Киево-Печорской пустыни. В
ней предусматривалось: 1) проведение инвентаризации
и взыскание недостачи с предыдущего строителя,
т.е. ревизора; 2)материальная ответственность
за все ценности распределялась солидарно
с казначеем, т.е. каждый из них мог возмещать
недостачу в полной сумме; 3) казначей хранил
ключи от склада, а строитель опечатывал
склады; 4) для денежных доходов открывалась
специальная книга, заполняемая строителем
или казначеем, каждая статья оговаривалась
(источники поступления и дата); после
каждой статьи следовало “прикладывать
руки”; такая же книга открывалась
на расход; 5)учет муки также велся в двух
отдельных книгах для прихода и расхода;
6) то же относительно одежды и прочего
инвентаря; 7) заполненные за год книги
должны быть присланы архиепископу.
Ответственность была не только
материальной, но и уголовной
- личной. В случае недостачи виновного
избивали, лишали жизни, а уже
много позже Иван Семенович
Пересветов, известный публицист
ХУ1 в., советовал в помещении складов
прибивать к стенам кожу бывших кладовщиков,
допустивших недостачу. Это было бы предупреждением
для вновь принятых кладовщиков.
Принцип ответственности приводил
к созданию весьма изощренной
учетной техники, которая требовала
строгого разделения учетных регистров,
предназначенных для фиксации поступления
и отпуска денег и других ценностей; последовательного
проведения инвентаризаций (причем учетные
остатки сверялись с натурными, а не наоборот).
Новый этап развития учета
в России совпал с эпохой татарского
ига. Новые хозяева попытались сразу навязать,
как бы мы теперь сказали, свои учетные
стандарты, коренным образом изменив налогообложение.
Именно татары, пренебрегая русской национальной
традицией, пытались ввести персональное
налогообложение - подать стала подушной,
ее должен был платить каждый мужчина
без различия состояния и возраста. Для
этого была впервые проведена перепись
населения. Она не была статистическим
учетом населения, а была бухгалтерской
инвентаризацией людей, “положенных в
число”.
Так возник третий принцип
русской бухгалтерии: человек
- объект учета, ибо каждый человек
так или иначе подотчетен.
Однако привнесенное извне персональное
налогообложение и учет расходов
по дани не просуществовал
долго. В России возникла новая
национальная окладная единица - соха.
Дело в том, что в нашей стране всегда были
сильны уравнительные тенденции и убеждения
в конечном торжестве справедливости.
Подавляющее больштнство налогоплательщиков
считало несправедливым то, что и богатые,
и бедные выплачивают одинаковые налоги.
И поэтому было введено обложение по “экономической
силе” хозяйства. Эта условная сила хозяйства
и называлась - соха. Она измерялась в разное
время и в разных местах по-разному. Например,
в Новгороде соха состояла из трех конных
работников, в Москве - она могла достигать
32 конных работников. Однако платить налоги
должно было все село - мир. И тут получает
мощное развитие четвертый учетный принцип:
платеж несет общество, а недоимка любого
из его членов возмещается остальными
членами мира, общества (коллектива).
Этот принцип дожил до наших
дней в форме так называемой
коллективной (бригадной) материальной
ответственности.
С ХУ по ХУ11 в. Россия как
бы консервирует свою политическую
и культурную жизнь. В учете
незаметно каких-либо иноземных влияний,
однако развиваются старые и формируются
три новых принципа. Вводятся твердые
задания не только в государственных,
но и в частных хозяйствах. Каждому работнику
задается урок - свеобразное “плановое”
задание, “нормы выработки”. В связи с
этим пятый принцип учета: каждый работник
должен получить урок, т.е. сколько, какой
именно работы и в какие сроки он должен
выполнить.
Это имело своим следствием
желание работника получить как
можно меньшее задание, а сделать,
в случае стимулирования, как можно
больше, чтобы иметь право на добавочные
“кормовые”. Система уроков получает
широкое развитие в имениях, где складывается
крепостное право. Много веков спустя
эта национальная идея уроков приведет
к трансформации американской системы
“стандарт-кост” в советский нормативный
метод учета.
В средневековой России торговля,
особенно мелочная, была относительно
развита. “Всяк ленится учиться
художеству все бегают рукоделия,
все щапят торговати”, - говорил
митрополит Даниил в ХУ1 в. Главным приемом
в торговом учете был контокоррент (единый
текущий и ссудный счет, открываемый банком
клиенту; служит для хранения средств
и осуществления расчетов. По контокорренту
проходят как ссуды, так и средства, поступающие
в банк от клиентов в виде вкладов, возврата
ссуд и пр.). Он возник в кредитных заведениях,
и истоки его надо, очевидно, искать в истории
Новгорода и Пскова. Контокоррентные счета
по кредитным операциям в “банках” Древней
Руси вели на специальных досках - “карточках”.
Они иногда становились объектом посягательств.
Так, в Новгороде был разграблен дом посадника
Дмитра и уничтожены карточки-доски.
В то время при займах давали
долговые расписки и составляли
записи, что приводило к необходимости
выверки расчетов между участниками сделок.
В одной из самых распространных книг
ХУ1 в. - “Домострое” - написано: “А некоторые
в лавках торгуют: - ино с теми в вечере
и на упокой, на всякую неделю, самому государю
надо быть сличиться с ними в приходе и
в расходе, и купле и продаже”, т.е. предполагалась
коллация - выверка всех расчетов, как
дебиторской, так и кредиторской задолженности,
один раз в неделю. Таким образом, шестой
принцип учета - коллация - можно сформулировать
так: все взаимные расчеты между лицами,
участвующими в хозяйственной деятельности,
должны быть выверены.