Сравнительная характеристика отечественного опыта бухгалтерского учета и МСФО-16 «Основные средства»

В российском учете под износом понимается потеря объектами основных средств  потребительских свойств и первоначальной стоимости. Он начисляется только по объектам основных средств некоммерческих организаций. Ко всем остальным объектам применяется термин "амортизация".

По МСФО, как и по российским стандартам, все параметры для начисления амортизации устанавливаются на момент признания основного средства: определяются амортизируемая стоимость, срок полезного использования объекта  и метод амортизации. Только впоследствии они должны меняться, если изменяются ожидаемые экономические выгоды от использования объекта, и предыдущие оценки не соответствуют действительности. Амортизационные отчисления за период признаются в качестве расходов в  отчете о прибылях и убытках (§ 48 МСФО (IAS) 16).

Согласно  § 6 МСФО (IAS) 16 амортизируемая стоимость - первоначальная стоимость актива или другая сумма, отраженная вместо первоначальной стоимости, за вычетом  ликвидационной стоимости. При этом под ликвидационной стоимостью основного  средства понимается величина поступлений, которые организация ожидает  получить за актив по окончании срока  полезной службы (за вычетом ожидаемых  затрат по выбытию). Фактически ликвидационная стоимость основного средства - это  остаточная стоимость актива, до которой  он амортизируется. Изначально данная стоимость определяется на основе экономически обоснованного решения.

Ликвидационная  стоимость должна пересматриваться в конце каждого финансового  года (§ 51 МСФО (IAS) 16). Если текущие ожидания от приобретаемого актива превысят предыдущие оценки, то эти изменения должны быть отражены как изменение расчетной  оценки основного средства в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 8 "Чистая прибыль или убыток за период, значительные ошибки и изменения в учетной  политике".

В российской учетной практике амортизируемая стоимость  устанавливается на уровне первоначально  признанной стоимости объекта. По мнению Борисенко В.Н., "в практической деятельности большинства российских организаций ликвидационная стоимость  актива нередко бывает незначительной и поэтому несущественна при  вычислении амортизируемой суммы. Ликвидационная стоимость близка к нулю из-за того, что затраты на утилизацию отслуживших  свой срок полезного использования  основных средств равны или близки к сумме денежных средств, которую  организация планирует получить за актив при его выбытии. В  этом случае целесообразно начислять  амортизацию на первоначальную стоимость  объектов основных средств без вычитания  ликвидационной стоимости" [3, с. 11].

При использовании  правил международного учета амортизируемая стоимость основных средств будет  меньше подобной стоимости, определяемой по российским стандартам, соответственно, меньше будет и сумма амортизационных  отчислений.

На взгляд Проняевой Л.И., "применяемый в  МСФО подход к оценке основных средств  и порядку списания его стоимости  на затраты предприятия является более обоснованным, так как позволяет  точнее отразить реальные расходы предприятия  и его доходы в будущем. Однако использование международных правил определения амортизируемой стоимости  не находит широкого применения в  РСБУ, так как трудно оценивать  реальную и ликвидационную стоимость  объекта основных средств после  предполагаемого срока эксплуатации" [5, с. 37]. В международном и российском учете срок полезного использования  определяют исходя из параметров, представленных на рис. 5.

В соответствии с МСФО (IAS) 16) срок полезной службы должен пересматриваться не реже, чем в  конце каждого отчетного периода. Если новые предположения существенно отличаются от предыдущих, изменения подлежат учету как пересмотр бухгалтерских оценок.

Возможность пересмотра ранее заданных параметров отличает срок полезного использования, установленный по МСФО, от периода  амортизации по российским стандартам. Согласно п. 20 ПБУ 6/01 предприятие может  пересмотреть срок полезного использования  объекта основных средств только в случаях улучшения первоначально  принятых нормативных показателей  функционирования данного объекта  в результате проведенной реконструкции  или модернизации.

Начисление  амортизационных отчислений по вновь  поступившему объекту основных средств  начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия его  к учету, и продолжается до полного  погашения стоимости либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. При этом амортизацию прекращают начислять с первого числа  месяца, следующего за месяцем полного  погашения стоимости основных средств  либо их списания с бухгалтерского учета. Начисление амортизации не приостанавливается в течение всего срока полезного  использования объекта, кроме случаев  его перевода по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в  период восстановления объекта продолжительностью более 12 мес.

В отличие  от ПБУ 6/01 МСФО (IAS) 16 строго не регламентирует сроков начала и прекращения начисления амортизации. Амортизация актива начинается с момента готовности его к  эксплуатации и заканчивается с  прекращением его признания. В случае простоя актива начисление амортизации  не прекращается (§ 55 МСФО (IAS) 16).

В российском, как и в международном, учете  не подлежат амортизации те объекты  основных средств, потребительские  свойства которых с течением времени  не изменяются (земельные участки, объекты  природопользования).

Одними  из основных факторов, влияющих на отражение  в системе учетной информации движения стоимости, процесс обновления внеоборотного капитала и на возможность организаций инвестировать собственные средства, являются способы начисления амортизации по долгосрочным активам.

Порядок расчета годовых сумм амортизационных  отчислений в соответствии с выбранным  способом согласно российским и международным  стандартам приведен на рис. 6. Для определения  суммы амортизационных отчислений за месяц годовую сумму амортизации  делят на 12 мес.

Данные  рис. 6 свидетельствуют, что порядок  расчета амортизационных отчислений в международной практике в целом  совпадает с порядком расчета  по российским стандартам. Отличие  состоит лишь в том, что в МСФО в расчете износа всеми методами, за исключением метода снижающейся  балансовой стоимости, принимает участие  ликвидационная стоимость. При использовании  указанного метода ее величина необходима для расчета износа только за последний  год, когда списывается сумма, доводящая  балансовую стоимость до ликвидационной.

Согласно  международным стандартам выбранный  метод применяется последовательно  из периода в период. Однако он может  быть изменен, если происходит изменение  в расчетной схеме потребления  будущих экономических выгод (§ 62 МСФО 16).

В соответствии с § 61 МСФО 16 избранный компанией  метод начисления амортизации подлежит пересмотру, по крайней мере, в конце  каждого финансового года.

Изменение способа начисления амортизации  учитывается как изменение учетной  оценки в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Чистая прибыль или убыток за период, значительные ошибки и изменения  в учетной политике". Оно вызывает необходимость пересчета амортизации  объекта после изменения. Результаты изменения способа амортизации  отражаются только в текущем и  будущем отчетных периодах.

В отличие  от МСФО в российском учете применение одного из способов начисления амортизации  по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (п. 18 ПБУ 6/01). 

Основные  различия в подходе к начислению и отражению в учете амортизации  основных средств с точки зрения российской и международной систем бухгалтерского учета представлены в табл. 3.

Согласно  § 67 МСФО (IAS) 16 признание объекта  основных средств прекращается, и объект списывается с баланса:

- при  его выбытии;

- если  от его эксплуатации или выбытия  не ожидается каких-либо будущих  экономических выгод.

Такое же правило установлено п. 29 ПБУ 6/01. Выбытие объекта основных средств имеет место в случае продажи, прекращения использования вследствие морального или физического износа, ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд, передачи по договору мены, дарения, внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности, выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации, частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции и др. (п. 29 ПБУ 6/01).

В российском учете доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в учете  в том отчетном периоде, к которому относятся. Они подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).

В соответствии с международными стандартами при  определении даты выбытия объекта  учитываются критерии, установленные  § 14 МСФО (IAS) 18 "Выручка" для учета  выручки от продажи товаров (§ 69 МСФО (IAS) 16):

- значительные  риски и вознаграждения перешли  к покупателю;

- компания  больше не контролирует проданных  активов;

- сумма  выручки может быть надежно  оценена;

- вероятно  поступление в компанию экономических  выгод, связанных с операцией;

-понесенные  или ожидаемые затраты, связанные  с операцией, могут быть надежно  оценены.

В международном  учете прибыль или убыток, возникающие  в связи с прекращением признания  объекта основных средств, должны быть отражены в отчете о прибылях и  убытках при прекращении признания  актива. Результат от выбытия объекта  основных средств определяется в  виде разницы между чистыми поступлениями  от выбытия и балансовой стоимостью объекта. Чистые поступления от выбытия  рассчитываются как разница между  поступлениями от выбытия и затратами, связанными с выбытием объекта.

Результат от выбытия основного средства отражается на счете прибылей и убытков и  не может быть признан выручкой (§ 68 МСФО (IAS) 16). Поэтому результат от выбытия объекта основных средств  в отличие от выручки от продаж и себестоимости продаж представляется в отчете о прибылях и убытках  не в валовой сумме поступлений  от выбытия основного средства, а  в виде финансового результата - прибыли или убытка.

В российской системе учета и отчетности информация по прочей деятельности представляется в разрезе прочих доходов и  расходов. На счете 91 "Прочие доходы и расходы" кроме операций по выбытию  основных средств отражаются выбытие  нематериальных активов, материалов, начисление прочих доходов и расходов. В связи с этим финансовый результат от выбытия основных средств можно определить только по данным аналитического учета путем сопоставления дебетового оборота по субсчету 91-2 "Прочие расходы", на который списывается остаточная стоимость основных средств, производится начисление НДС в установленных гл. 21 НК РФ случаях и других расходов, связанных с их выбытием, и кредитового оборота субсчета 91-1 "Прочие доходы", на котором отражаются поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств. Таким образом, в отличие от МСФО в РСБУ, опираясь только на данные отчета о прибылях и убытках, невозможно получить информацию о финансовом результате от выбытия основных средств.

Международные стандарты предусматривают ситуацию, когда стоимость объектов основных средств возмещается при продаже, а не в процессе эксплуатации. В  данном случае выбывающие объекты относятся  к внеоборотным активам, предназначенным для продажи. В отчетности они показываются отдельно. Указанные объекты учитывают в соответствии с МСФО (IAS) 5 "Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, и представление информации по прекращаемой деятельности".

Российские  стандарты не предусматривают специальных  требований к учету выбывающих активов, они учитываются в составе  основных средств.

Таким образом, в процессе изучения бухгалтерского учета основных средств в РСБУ и МСФО авторами установлены:

- различия  в системе нормативного регулирования  учета основных средств;

- несоответствия  в условиях признания имущества  в качестве объектов основных  средств;

- различные  группировки основных средств  согласно российским и международным  стандартам;