Сравнительная характеристика отечественного опыта бухгалтерского учета и МСФО-16 «Основные средства»

Предмет – МСФО

Тема: Сравнительная характеристика отечественного опыта  бу и МСФО-16 «Основные средства»

1 вариант В качестве примера сопоставим российские и международные требования, предъявляемые к учету основных средств хозяйствующего субъекта. Утвержденная 30 марта 2001 г. новая редакция ПБУ 6/01 «Учет основных средств» заменила действовавшее ранее ПБУ 6/97, что явилось новым шагом в реформе российского бухгалтерского учета, направленной на сближение с МСФО. Рассмотрим, в какой степени достигнуто соответствие учета основных средств требованиям МСФО после принятия ПБУ 6/01.

Как известно, правила учета основных средств  в международных стандартах изложены в МСФО 16 «Основные средства». Сопоставим ПБУ 6/01 и МСФО 16 по следующим аспектам: определение основных средств, подход к их первоначальной и последующей  оценке, определение срока использования, методы амортизации, раскрытие информации об основных средствах в отчетности.

Следует признать, что ПБУ 6/01 и МСФО 16 трактуют основные средства одинаково. Материальные активы - это те активы, которые используются хозяйствующим субъектом для  производства или поставки товаров  и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей. Они используются в течение  более чем одного отчетного периода  и способны приносить экономические  выгоды в будущем.

Однако  классификация основных средств  в МСФО несколько отличается от привычной  российской и включает следующие  группы: 

земля;

здания;

производственное  оборудование;

суда;

самолеты;

транспортные  средства;

мебель  и прочие принадлежности;

оборудование  административных учреждений. 

Существенным  приближением к требованиям МСФО явилась отмена в ПБУ 6/01 стоимостного критерия отнесения объектов к основным средствам. Однако введение другого  стоимостного критерия - 2000 руб. по основным средствам, не подлежащим амортизации, вновь отдаляет его от международных  стандартов. Проблема амортизации мелких объектов в отсутствие стоимостного критерия отнесения тех или иных объектов к основным средствам решается в МСФО иным способом. Согласно ст. 11 МСФО 16 большинство мелких запасных частей и оборудования для обслуживания, которые целесообразно списывать на расходы по мере их использования, учитываются не как основные средства, а как товарно-материальные запасы. В некоторых случаях возможно объединить отдельные незначительные активы (например, шаблоны, инструменты, штампы и др.) и применять критерий отнесения к основным средствам к их общей стоимости.

Следует также отметить, что правила определения  первоначальной стоимости основных средств в ПБУ 6/01 близки к требованиям  МСФО, в целом совпадает и перечень затрат, включаемых и не включаемых в первоначальную стоимость объекта. Как по МСФО 16, так и по ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость включаются покупная цена, импортные пошлины, невозмещаемые налоги, затраты на доставку, стоимость профессиональных услуг и т.д. и не включаются административные и другие общие накладные расходы, если они не относятся непосредственно к приобретению объекта или его доведению до рабочего состояния.

Значительным  приближением к МСФО стало изменение  в ПБУ 6/01 по сравнению с ПБУ 6/97 оценки первоначальной стоимости объекта  основных средств, приобретаемого путем  обмена. Отличия в оценке первоначальной стоимости основных средств в российских и международных стандартах могут возникнуть при отражении процентов по займам, непосредственно относящимся к приобретению объектов основных средств. По ПБУ 6/01 такие проценты однозначно должны включаться в первоначальную стоимость объекта, а по МСФО разрешены два подхода. В одном случае хозяйствующий субъект может включать их в первоначальную стоимость объектов, а в другом должен относить на расходы того периода, в котором они произведены. Но даже в том случае, когда проценты по займам включаются в соответствии с первым подходом в первоначальную стоимость объекта, это делается, согласно МСФО, лишь в том случае, когда подготовка объекта к использованию требует значительного времени. Отметим, что данное условие отсутствует в ПБУ 6/01.

В отношении  последующей оценки основных средств  в МСФО приняты два подхода: 

основной  подход, не предполагающий переоценки основных средств;

допустимый  альтернативный подход, разрешающий  переоценку основных средств. 
 

В российском ПБУ 6/01 нет данной альтернативности, однако отечественный подход к переоценке основных средств соответствует  допустимому подходу по МСФО, поэтому  противоречия международным стандартам в данном случае нет. Вместе с тем последующая оценка основных средств по российским и международным стандартам может существенно отличаться, так как МСФО требуют обязательной уценки основных средств в случае их обесценения, а российские стандарты этого не требуют. При определении стоимости, до которой должна производиться уценка основных средств, МСФО вводят понятие, отсутствующее в отечественных стандартах, а именно — возмещаемая стоимость. В соответствии с МСФО возмещаемая стоимость — это большее из двух значений: чистая продажная цена актива и ценность его использования. В отличие от МСФО в ПБУ 6/01 отсутствует понятие «возмещаемая стоимость» и не требуется обязательная уценка объекта. Самостоятельно решая вопрос о переоценке основных средств, организация в соответствии с ПБУ 6/01 вправе не уменьшать их балансовую стоимость, даже несмотря на очевидное обесценение.

Следует также учитывать, что перечень факторов, определяющих срок полезного использования  основных средств в МСФО 16 и ПБУ 6/01, в целом совпадает. Однако есть и существенное отличие. В соответствии с МСФО 16 срок полезной службы объекта  основных средств при принятии его к учету определяется оценочным путем на основе опыта работы хозяйствующего субъекта с аналогичными активами. В случае, если его первоначальная оценка в течение использования объекта оказалась неточной, срок полезной службы должен быть пересмотрен и изменен. В отличие от МСФО согласно ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств пересматривается только в случае проведенной реконструкции или модернизации.

Что касается амортизации основных средств, то и  в российских, и в международных  стандартах не подлежат амортизации  те объекты основных средств, потребительские  свойства которых с течением времени  не изменяются (например, земля). Соответствуют  МСФО и методы начисления амортизации, предусмотренные российским законодательством. Вместе с тем не соответствует  МСФО амортизируемая стоимость объекта  основных средств, определяемая отечественными стандартами учета. По ПБУ 6/01 амортизации  подлежит первоначальная или скорректированная  в результате переоценки восстановительная  стоимость основных средств. В соответствии с МСФО 16 амортизируется первоначальная или восстановительная стоимость  за вычетом ликвидационной стоимости, представляющей собой чистую сумму, которую хозяйствующий субъект ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.

Еще одним  отличием от российских стандартов является то, что выбранный метод начисления амортизации по МСФО может быть изменен. В соответствии со ст. 52 МСФО 16 метод  амортизации, применяемый к основным средствам, должен периодически пересматриваться, и в случае значительных изменений  в предполагаемой схеме получения  экономических выгод от этих объектов метод начисления амортизации должен быть изменен, а амортизационные  отчисления скорректированы.

Что же касается раскрытия информации в  бухгалтерской отчетности, то по сравнению  с МСФО 16 в российском ПБУ 6/01 более ограниченный перечень информации об основных средствах, необходимой для раскрытия в отчетности. При этом информация, требуемая по ПБУ 6/01, включена и в перечень МСФО 16, однако кроме нее МСФО 16 требует также отражения еще ряда показателей, например, убытков от обесценивания, способов переоценки, дат переоценки, фактов привлечения независимого оценщика и т.д. 
 

2 вариант

Общая характеристика МСФО (IAS) 16 «Основные средства»

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» является основным международным стандартом, регулирующим порядок учета основных средств.

Также при изучении правил учета основных средств необходимо руководствоваться  МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 17 «Аренда», МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Определение основных средств

Основные  средства - это материальные активы, которые

используются  компанией для производства или  поставки товаров и услуг, для  сдачи в аренду другим компаниям  или для административных целей; и

предполагается  использовать в течение более  чем одного годового периода.

Критерии  и особенности признания основных средств 

Объект  основных средств должен признаваться в качестве актива, когда:

с большой  вероятностью можно утверждать, что  компания получит связанные с  активом будущие экономические выгоды;

себестоимость актива для компании может быть надежно  оценена.

При определении  того, что составляется отдельный  объект основных средств, критерии признания  должны применяться с учетом конкретных обстоятельств и специфику финансово-хозяйственной  деятельности компании. Например, незначительные по стоимости мелкие приспособления, штампы, шаблоны и другие аналогичные  детали могут приниматься к учету  как единый учетный объект; запасные части и оборудование для обслуживания основных средств, как правило, включаются в состав материально-производственных запасов и списываются на расходы  по мере их использования. Однако крупные  запасные части, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование для обслуживания конкретного объекта  могут приниматься к учету  как основные средства, если компания предполагает их использовать в течение  более одного (годового) периода, но не более срока полезного использования  соответствующего объекта основных средств.

При определенных условиях общую сумму затрат на актив, целесообразно разделять на составляющие части и учитывать каждую часть  как отдельный объект основных средств. Это имеет место, когда составные  части актива имеют разный срок полезного  использования или извлечение выгоды от использования отдельных частей происходит по разным схемам, требуя применения различных норм и методов амортизации. Например, самолет и его двигатели  следует учитывать по отдельности, поскольку они имеют разные сроки  полезного использования.

Активы, имеющие отношение к экологической  безопасности и защите окружающей среды, принимаются к учету как основные средства, если они позволяют компании увеличить будущие экономические  выгоды от других активов, принадлежащих  компании. При этом балансовая стоимость  всей группы соответствующих активов  не должна превышать их общую возмещаемую  стоимость.

Понятие «группа основных средств»

Группа (вид) основных средств - это объединение  активов, одинаковых по содержанию и  характеру их использования в  процессе деятельности компании.

Примерами групп основных средств могут  быть следующие: земля; земля и здания; оборудование; суда; самолеты; автотранспортные средства; мебель и хозяйственные  принадлежности; оборудование административных помещений.

Первоначальная  оценка объекта основных средств

Первоначальное  признание объектов основных средств  осуществляется по фактической стоимости.

Первоначальная  стоимость – это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость другого  переданного за него возмещения, на момент приобретения или сооружения актива. Структура первоначальной стоимости  основных средств определяется способом приобретения объекта.

Первоначальная  стоимость объектов, приобретаемых  за плату, включает следующие элементы:

покупную  стоимость, в том числе пошлины  и невозмещаемые налогина покупку (за вычетом предоставленных торговых скидок);

прямые  затраты по доставке актива к месту  назначения и приведению его в  рабочее состояние (затраты на подготовку площадки, затраты на доставку и  разгрузку, на установку, стоимость  профессиональных услуг архитекторов, инженеров и др.);

предполагаемую  стоимость разборки и удаления актива (затраты на демонтаж) и восстановление площадки, на которой он располагался (регулируется МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»).

Первоначальная  стоимость основных средств собственного изготовления определяется по сумме  произведенных компанией затрат.

Административные, общехозяйственные и другие аналогичные  косвенные расходы не включаются фактические затраты на приобретение, создание и изготовление, кроме случаев  когда они непосредственно связаны  с приобретением, созданием или  изготовлением основных средств.