Сравнительная характеристика отечественного опыта бухгалтерского учета и МСФО-16 «Основные средства»

="justify">- объект  фактически эксплуатировался;

- документы  были переданы на государственную  регистрацию.

Если  незарегистрированная недвижимость учитывается  на счете 01 "Основные средства", ее стоимость необходимо включать в  налоговую базу по налогу на имущество  организаций.

В целях  ведения учета, начисления амортизации  и представления информации об основных средствах в финансовой отчетности применяются различные виды оценок основных средств.

Международный стандарт IAS 16 предусматривает следующие  виды оценок основных средств: первоначальная, балансовая, ликвидационная, амортизируемая, справедливая, возмещаемая.

Первоначальная  стоимость - сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов и  справедливая стоимость другого  встречного предоставления, переданного  для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.

Балансовая  стоимость - сумма, в которой актив  признается после вычета любой накопленной  амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Ликвидационная  стоимость - расчетная сумма, которую  организация получила бы на текущий  момент от реализации актива за вычетом  предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезной службы.

Амортизируемая  стоимость - первоначальная стоимость  актива или другая сумма, отраженная вместо первоначальной стоимости, за вычетом  ликвидационной стоимости.

Справедливая  стоимость - сумма, на которую можно  обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими  совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Использование показателя возмещаемой суммы связано  с корректировкой балансовой стоимости  актива. Необходимость корректировок  обусловлена тем, что в течение  периода использования объекта  может происходить снижение его  функциональной полезности в силу каких-либо факторов.

Стоимость объекта должна быть возмещена в  течение срока его полезного  использования, поэтому объективная  оценка актива должна соответствовать  его возмещаемой сумме, т.е. той  сумме, которую организация ожидает  получить либо от продажи актива, либо от его дальнейшей эксплуатации. Для  определения возмещаемой суммы  необходимо рассчитать два значения: чистую продажную цену актива и ценность от его использования.

Чистая  продажная цена определяется как  рыночная цена за вычетом расходов на продажу. Ценность от использования  актива - это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива. Оценка ценности использования включает следующие этапы: оценку будущих поступлений и оттоков денежных средств в связи с продолжающимся использованием актива и его окончательным выбытием и применение соответствующей ставки дисконта к этим будущим потокам денежных средств.

Согласно  ПБУ 6/01 основные средства оцениваются  по первоначальной, остаточной и текущей (восстановительной) стоимости.

Определение первоначальной стоимости в РСБУ подобно ее определению в МСФО. Остаточная стоимость - сумма, равная величине первоначальной стоимости за вычетом  накопленной амортизации.

Текущая (восстановительная) стоимость - сумма  денежных средств, которую организация  может уплатить за объект основных средств, если бы он подлежал замене, на дату проведения переоценки.

Соответствие  оценок основных средств в российском и международном учетах представлено на рис. 3.

В соответствии с МСФО (IAS) 16 последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, который уже был признан, должны увеличивать его балансовую стоимость, если компания с большей  долей вероятности получит будущие  экономические выгоды, превышающие  первоначально рассчитанные нормативные  показатели существующего актива. Все прочие последующие затраты должны быть признаны как расходы в том периоде, в котором они были понесены.

Классификация последующих расходов, связанных  с эксплуатацией основных средств, в соответствии с МСФО представлена на рис. 4.

Согласно  п. 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают  первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации и  реконструкции улучшаются первоначально  принятые нормативные показатели его  функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.).

Таким образом, перечень расходов, увеличивающих  первоначальную стоимость основных средств, по МСФО шире подобного перечня  в РСБУ.

В соответствии с МСФО (IAS) 16 после первоначального  признания объекты основных средств  могут учитываться двумя способами:

- по  первоначальной стоимости за  вычетом накопленной амортизации  и убытков от обесценения;

- по  переоцененной стоимости, которая  равна справедливой стоимости  на дату переоценки, за вычетом  накопленной амортизации и убытков  от обесценения. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. Переоценку следует проводить одновременно по всем объектам одного класса основных средств. При проведении переоценки корректировке подвергается и накопленная амортизация.

Организация должна, по крайней мере, один раз  в конце каждого финансового  года проверять актив на обесценение  в соответствии с МСФО (IAS) 36 "Обесценение  активов" и, соответственно, признавать убыток от обесценения.

Согласно  п. 14 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость  основных средств также может  изменяться в результате переоценки. Организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01).

Методы  переоценки основных средств в ПБУ 6/01 не определены. Однако в Методических указаниях по бухгалтерскому учету  основных средств указано, что переоценка может производиться путем индексации или прямого пересчета по документально  подтвержденным рыночным ценам (п. 43).

Таким образом, ПБУ 6/01 как и МСФО (IAS) 16 предусматривает два метода последующей оценки основных средств, но не предписывает рассчитывать убытки от обесценения.

Классификация объектов основных средств в соответствии с МСФО производится компанией самостоятельно с учетом общности их видов и специфики эксплуатации. В качестве примера стандартом приводятся следующие группы основных средств: земля, здания, оборудование, суда, самолеты, автотранспортные средства, мебель и прочие принадлежности, оборудование административных помещений.

Подобная  классификация существенно отличается от состава основных средств, предусмотренного п. 5 ПБУ 6/01: здания, сооружения, рабочие  и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы  и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и  принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние  насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Международный стандарт IAS 16 не устанавливает единицы  учета основных средств. Это определяется на основе объективного профессионального  суждения бухгалтера, исходя из конкретных обстоятельств, в которых находится  организация. В некоторых случаях  допускается объединение отдельных незначительных объектов (шаблонов, инструментов, штампов) в единый объект учета основных средств.

Согласно  п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета  основных средств является инвентарный  объект.

Инвентарным объектом основных средств признается:

- объект  со всеми приспособлениями и  принадлежностями;

- отдельный  конструктивно обособленный предмет,  предназначенный для выполнения  определенных самостоятельных функций;

- обособленный  комплекс конструктивно сочлененных  предметов, представляющих собой  единое целое и предназначенный  для выполнения определенной  работы.

 В  международной и российской практике  бухгалтерского учета основные  средства учитываются по первоначальной  стоимости, которая формируется  в зависимости от источников  их поступления. При этом первоначальная  стоимость поступающих в организацию  объектов основных средств в ряде случаев формируется по-разному (табл. 1).

Согласно  положениям МСФО (IAS) 16 и ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость включаются затраты, приведенные  в табл. 2.

В МСФО и РСБУ в целом используется единый подход к формированию первоначальной стоимости основных средств. Исключение составляет следующее:

1. Международный  стандарт IAS 16 предусматривает включение  в первоначальную стоимость расчетной  суммы затрат на демонтаж и  вывоз оборудования, а также на  восстановление земельного участка  после окончания работ.

По российским стандартам, расходы, которые производятся в период использования основного  средства, уже не увеличивают его  стоимости, а учитываются в периоде  их возникновения (п. 14 ПБУ 6/01).

Перечень  затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств 

в соответствии с РСБУ и МСФО

2. Международный  стандарт IAS 23 "Затраты по займам" предусматривает два варианта  учета процентов по займам:

- проценты  по заемным средствам включаются  непосредственно в первоначальную  стоимость объекта;

- проценты  по займам могут относиться  на расходы периода, в котором  они произведены.

Согласно  п. 30 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" затраты  по полученным займам и кредитам включаются в первоначальную стоимость основного средства, признаваемого инвестиционным активом, до первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету.

3. В  российском учете оценка основных  средств, взятых в лизинг, производится  в размере лизинговых платежей  с учетом дополнительных затрат  по доведению лизингового имущества  до состояния, пригодного к  эксплуатации.

В соответствии с МСФО (IAS) 17 "Аренда" арендатор  учитывает полученное в финансовый лизинг оборудование по справедливой стоимости или дисконтированной стоимости лизинговых платежей в  зависимости от того, какая из сумм меньше.

И в  российском, и в международном учетах в стоимость основного средства не включаются общехозяйственные расходы и иные сходные расходы (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств).

Сущность  амортизации как категории бухгалтерского учета составляет, с одной стороны, постепенное снижение ценности амортизируемого  актива вследствие его изнашивания, а с другой - процесс перенесения  единовременных расходов, связанных  с приобретением долгосрочного  амортизируемого актива, на затраты  отчетных периодов в течение установленного срока полезного использования  этого актива.

Под амортизацией, согласно МСФО (IAS) 16, понимается систематическое  распределение амортизируемой стоимости  актива на протяжении срока его полезной службы.

В российском учете под амортизацией понимают процесс ежемесячного отнесения  части стоимости основного средства на затраты текущего периода. Амортизация  начисляется по тем основным средствам, которые принадлежат организации  на праве собственности или находятся  в хозяйственном ведении, оперативном  управлении.

В МСФО и РСБУ имеются различия в терминологии. В частности, в международной  практике в отношении основных средств  используется термин "износ" ("depreciation"), в отличие от нематериальных активов, к которым применяется термин "амортизация" ("amortization").