Сравнительная характеристика отечественного опыта бухгалтерского учета и МСФО-16 «Основные средства»

При использовании  альтернативного подхода, предусмотренного МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» в  первоначальную стоимость основных средств включаются расходы на привлечение заемных средств.

Если  объект приобретается за счет полученных государственных субсидий, то балансовая стоимость объекта может быть уменьшена на сумму субсидий в  соответствии с МСФО (IAS) 20 «Учет государственных  субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».

Объект  основных средств может быть приобретен в обмен или путем частичного обмена на объект основных средств другого типа или другой актив. Стоимость получаемого объекта определяется по справедливой стоимости полученного актива, которая эквивалентна справедливой стоимости переданного актива, скорректированная на сумму уплаченных или полученных денежных средств или их эквивалентов.

Изложенное  правило справедливо в ситуации, когда обмен является коммерческим. При этом, организация определяет наличие в операции обмена коммерческого содержания по степени ожидаемого изменения своих будущих потоков денежных средств в результате совершения данной операции. Если же обмен не квалифицирован как коммерческий, то первоначальная стоимость приобретенного объекта оценивается по балансовой стоимости переданного актива.

Справедливая  стоимость - это сумма, на которую  можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

В случаях  приобретения основных средств на условиях отсрочки платежа на период, превышающий  обычные условия кредитования, его  первоначальная стоимость принимается  равной цене без учета отсрочки платежа. Разница между ее величиной и  суммарными выплатами по договору признается расходами на выплату процентов  на протяжении периода кредитования, если только она не капитализируется в соответствии с альтернативным подходом, предусмотренным МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

Последующие затраты, связанные с объектами  основных средств

Последующие затраты, относящиеся к объекту  основных средств, следует разделять  на

затраты отчетного периода и

затраты, увеличивающие балансовую стоимость  объекта.

Затраты, увеличивающие балансовую стоимостью, возникают в случае, когда существует вероятность того, что организация  в будущем получит экономические  выгоды сверх нормативных показателей, первоначально рассчитанных для  имеющихся объектов основных средств.

Все прочие последующие затраты следует  признавать как затраты периода, в котором они были понесены. Как  правило, к ним относятся затраты  на ремонт и обслуживание объектов основных средств, которые не улучшают нормативные показатели функционирования объектов основных средств.

Если  производится замена отдельных частей объекта основных средств, имеющих  различный срок полезного использования  и учитываемых как отдельные  объекты, то соответствующие затраты  отражаются в учете как приобретение нового объекта основных средств, а  замена рассматривается как выбытие  старого компонента.

Учет  основных средств после первоначального  признания

Компания  согласно МСФО (IAS) 16 может выбрать  одну из двух моделей учета последующей  оценки:

модель  учета по первоначальной стоимости;

модель  учета по переоцененной стоимости.

Важно отметить, что МСФО (IAS) 16 допускает  применение модели учета основных средств  к отдельным группам основных средств. 

Модель  учета по первоначальной стоимости  состоит в следующем: после первоначального  признания объект основных средств  учитывается по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной  амортизации и накопленных убытков  от обесценения, признанных согласно МСФО (IAS)36 «Обесценение активов».

Под убытком  от обесценения понимается сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость; возмещаемая стоимость - наибольшая из двух величин: чистой цены продажи  и ценности использования актива.

Модель  учета по переоцененной стоимости  предполагает, что после первоначального  признания объект основных средств  учитывается по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации  и убытков от переоценки. Таким  образом, альтернативный подход предусматривает  систематическую переоценку объектов основных средств до справедливой стоимости.

Требования  к проведению и отражению переоценок основных средств

Переоценке  подлежат не отдельные объекты основных средств, а вся группа, к которой  относится объект. Переоценки должны проводиться на регулярной основе, так чтобы балансовая стоимость  объекта существенно не отличалась от его справедливой стоимости на отчетную дату.

Справедливой  стоимостью объектов основных средств  обычно является их рыночная стоимость. Такая оценка, как правило, выполняется  профессиональными оценщиками.

МСФО (IAS) 16 выделяет два способа отражения  переоценки на счетах бухгалтерского учета:

сумма накопленной амортизации на дату переоценки переоценивается в той  же пропорции, что и изменение  балансовой стоимости актива до вычета амортизации; при этом после переоценки балансовая (остаточная) стоимость  актива равняется его переоцененной  стоимости;

сумма накопленной амортизации на дату переоценки списывается на уменьшение балансовой стоимости объекта до вычета амортизации, после чего полученный результат переоценивается до справедливой стоимости.

Правила отражения результатов переоценки объектов основных средств:

переоценка  производится по каждого объекту  основных средств;

дооценка относится на увеличение капитала компании (отражается в балансе по статье «Результат переоценки»), при этом сумма дооценки в пределах ранее проведенной уценки включается в отчет о прибылях и убытках, т.е. увеличивает чистую прибыль отчетного периода;

уценка  признается расходом периода, уменьшает  финансовый результат и отражается в отчете о прибылях и убытках, при этом сумма уценки в пределах ранее сделанной дооценки относится на уменьшение капитала (вычитается из статьи «Результат переоценки»).

Реализация  суммы дооценки. Положительный результат переоценки (дооценка), включенный в раздел «Капитал» бухгалтерского баланса, реализуется одним из двух способов:

списывается полной суммой непосредственно на счет нераспределенной прибыли при выбытии  актива;

списывается частями в процессе использования  актива компанией как разность между  суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе его первоначальной стоимости.

В независимости  от выбранного способа списание дооценки основных средств не отражается в отчете о прибылях и убытках.

Амортизации основных средств

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» определяет амортизацию – как систематическое  уменьшение амортизируемой стоимости  актива на протяжении срока его полезной службы.

Амортизируемая  стоимость - фактические затраты  на приобретение основного средства или другая величина, отраженная в  финансовой отчетности вместо фактических  затрат, за вычетом ликвидационной стоимости, т.е. первоначальная стоимость  за вычетом ликвидационной.

Ликвидационная  стоимость - это сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце  срока его полезной службы за вычетом  ожидаемых затрат на его выбытие. Если величина ликвидационной стоимости  незначительна (несущественна), она  может не учитываться при формировании амортизируемой стоимости. Если компания использует модель учета по переоцененной  стоимости, то переоценке подлежит и  ликвидационная стоимость.

Согласно  МСФО (IAS) 16 срок полезной службы объекта  основных средств – это период, в течение которого ожидается  использование амортизируемого  актива, либо количество изделий, которое  компания предполагает произвести с  использованием актива. При определении  срок полезной службы актива необходимо учесть следующие факторы:

ожидаемого  объема использования актива, исходя из его предполагаемой мощности или  фактической производительности;

предполагаемого физического износа, зависящий от интенсивности использования (количества смен), программы ремонта и обслуживания, условий хранения;

технологический и моральный износ;

юридические или аналогичные ограничения  на использование актива.

Таким образом, по МСФО (IAS) 16 срок полезной службы основных средств определяется компанией  самостоятельно оценочным путем  на основе опыта работы с аналогичными активами и иными объективными факторами.

Срок  полезного использования также  должен периодически пересматриваться: в сторону увеличения, если производятся затраты, улучшающие состояние основного  средства сверх первоначально установленных  нормативов или становится более  эффективной политика компании в  области ремонта и обслуживания; в сторону сокращения, в случае неблагоприятных изменений технологии или в ситуации на рынке.

МСФО (IAS) 16 не устанавливает закрытый перечень методов амортизации основных средств. Главное требование состоит в  том, чтобы применяемый метод  амортизации отражал схему, по которой  компания потребляется экономические  выгоды, получаемые от актива. Среди  перечисленных в стандарте методов  амортизации содержатся: линейный метод; метод уменьшающегося остатка амортизируемой стоимости; функциональный метод.

Амортизационные отчисления за каждый период признаются в качестве расхода, за исключением  случаев, когда они включаются в  балансовую стоимость другого актива.

Амортизация по земельным участкам не начисляется, поэтому земля и здания должны классифицироваться как отдельные  учетные объекты основных средств.

Метод амортизации, применяемый к основным средствам в соответствии с МСФО, должен периодически пересматриваться. Так, в случае значительных изменений  схемы получения экономических  выгод от объекта, метод начисления амортизации должен быть изменен  таким образом, чтобы соответствовать  этим изменениям.

Пересмотр методов начисления амортизации  и сроков полезного использования (согласно МСФО 8 «Учетная политика, изменения  бухгалтерских оценок и ошибки») рассматривается как изменение  бухгалтерских оценок и требует  корректировки суммы амортизационных  отчислений текущего и будущих отчетных периодов.

Выбытие основных средств 

Выбытие объекта основных средств осуществляется в форме продажи актива, передачи в финансовую аренду или прекращения  использования, в связи с тем, что организация более не предполагает получение выгод связанных с  ним.

Финансовый  результат (прибыль или убыток) от выбытия объекта основных средств  определяется как разность между  суммой поступлений от выбытия и  балансовой стоимостью актива и отражается как доход или расход в отчете о прибылях и убытках.

Неиспользуемые  основные средства, выведенные из эксплуатации и предназначенные для продажи, учитываются в соответствии с  МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, предназначенных для продажи, и прекращенная деятельность».

Отражение основных средств в отчетности

В бухгалтерском  балансе объекты основных средств  отражаются в составе внеоборотных активов отдельной позицией по балансовой стоимости, которая равна:

первоначальной  за вычетом накопленной амортизации  и накопленного убытка от обесценения (модель учета по первоначальной стоимости);

переоцененной стоимости за вычетом накопленной  амортизации и накопленного убытка от обесценения (модель учета по переоцененной  стоимости).

Требования  к раскрытию информации в соответствии с МСО (IAS) 16