Способы учета и распределения косвенных затрат позаказном методе

                      │   ┌─────────┐    ┌───────────────┐    ├──>│Заказ n│

                      └──>│Функция n├───>│Носители  затрат├───>┘   └───────┘

                          └─────────┘    └───────────────┘ 

Рис. 2 

    По  нашему мнению, более достоверную  информацию предоставляет второй способ распределения косвенных затрат - с использованием цеховых ставок. Способ ориентирован на формирование информации по подразделениям организации и обеспечивает более точное распределение затрат между заказами по сравнению с распределением по общезаводской ставке. Способ распределения косвенных затрат по видам деятельности (функциям) достаточно трудоемкий. При этом виды деятельности (функции) выделяются в управленческом учете на основании выполняемых подразделением организации видов работ. Например, в транспортном цехе могут быть выделены внутреннее перемещение грузов между цехами, разгрузка грузов, погрузка готовой продукции и т.п.

    При использовании способа распределения  косвенных затрат по видам деятельности (функциям) необходимо сопоставить  ценность и точность полученных результатов  с их информативностью и значимостью для целей управления деятельностью организации.

    Определение уровней и этапов распределения  косвенных затрат означает выбор  общей схемы распределения затрат организации. Следует определить методы распределения затрат вспомогательных (обслуживающих) производств, методов отражения косвенных затрат в остатках НЗП, методов распределения косвенных затрат между заказами, методов отражения перераспределенных или недораспределенных косвенных затрат (в случае использования элементов планирования или нормирования в системе учета затрат) и т.д.

    На  примере деятельности мебельной  фабрики г. Бугуруслана (производство кухонных гарнитуров) рассмотрим порядок распределения косвенных (общепроизводственных) затрат, используя второй способ. Выделим следующие типичные для мебельной фабрики подразделения, в которых накапливаются общепроизводственные затраты, и определим для них наиболее актуальную базу распределения.

    В рассматриваемом примере затраты  по коммунальным услугам учитываются  организацией на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Если организация может организовать учет коммунальных услуг в разрезе мест их возникновения, т.е. по подразделениям, то состав распределяемых общепроизводственных расходов будет также включать и затраты по коммунальным услугам.

    Сгруппируем общепроизводственные затраты по статьям. Возможны два варианта распределения  затрат каждого подразделения, собранных  по местам возникновения и сгруппированных  по элементам и статьям:

    - согласно выбранной базе распределения  по заказам - предусматривает списание общей суммы распределенных затрат на заказ без детализации по статьям затрат;

    - по статьям затрат согласно  выбранной базе распределения  по заказам - более трудоемкий  и позволяет системно формировать  информацию по заказам в разрезе  статей распределенных косвенных затрат. 

 

    Как видно из расчетов, общепроизводственные затраты, собранные по местам возникновения (транспортный, распиловочный, сушильный  цеха, склад инструментов и оборудования, отдел технического контроля и качества) распределены между всеми заказами, выпущенными за отчетный период, пропорционально выбранным базам распределения (суммарной величине ДСП и массива древесины, величине массива древесины, стоимости инструментов и оборудования, прямым материальным затратам).

    Предложенная методика максимально приближена к решению задачи наиболее точного распределения косвенных затрат. Общепроизводственные затраты собираются по местам их возникновения и распределяются согласно выбранным базам, наиболее полно отражающим поглощение затрат производственным заказом.

    В настоящее время во многих производственных организациях наблюдается неточное отнесение прямых затрат на себестоимость  заказа, что обусловлено сложностями  в организации эффективного производственного  и учетного процессов, существующими недостатками в контрольной среде.

    Во  многих производственных организациях, применяющих позаказный метод учета  затрат и калькулирования себестоимости  продукции, наблюдаются:

    - слабая документационная дисциплина: несвоевременно оформляются документы, на основании которых списываются прямые затраты, в первичных документах неверно указываются шифры заказов;

    - отсутствие учета материальных  ценностей (сырья, материалов  и полуфабрикатов), находящихся непосредственно  в производственных цехах. Это  приводит к тому, что растут скрытый брак, потери и недостачи НЗП. Недостачи, за которыми могут стоять хищения, списываются не на виновных лиц, а на себестоимость выпущенных заказов;

    - утрата непосредственной связи  прямых затрат с конкретным  заказом. В условиях позаказного производства применяется большое число стандартных деталей, групп деталей, заготовок и узлов, в результате чего прямые затраты не относятся конкретно на заказ и становятся косвенно распределяемыми.

    Обозначенные  недостатки в контрольной среде  приводят к росту доли косвенных затрат в общей сумме затрат организации. Росту удельного веса косвенно распределяемых затрат во многих организациях пытаются противодействовать путем выделения из состава комплексных затрат тех из них, которые по своей экономической природе являются основными и, следовательно, легче других поддаются нормированию. Однако некоторые прямые затраты по-прежнему остаются накладными, так как распределяются пропорционально нормам производственного потребления, а это пусть и иная, но база косвенного распределения.

    Существует  и другой прием, когда затраты  локализуются, и таким образом  те затраты, которые были раньше накладными, становятся прямыми. Однако локализация  не решает проблемы. Все затраты  могут стать прямыми в зависимости  от соответствующего места их возникновения, но не все будут прямыми по отношению к изготовляемому заказу. Например, цеховые затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования являются прямыми для цеха, общезаводские затраты - прямыми для завода в целом, но они остаются косвенными затратами по отношению к заказу, производимому в цехе, если одновременно изготавливаются несколько заказов. Поэтому удельный вес косвенных затрат возрастает, и следует искать пути более точного и обоснованного их распределения между заказами, используя подходящую базу или несколько различных баз распределения для отдельных групп косвенных затрат.

    Устранение  данной проблемы видится в применении производственными организациями  системы управления затратами. Для  позаказного производства с учетом обозначенных ранее сложностей управления косвенными затратами следует применять систему стратегического управления косвенными затратами организации.

    Система стратегического управления косвенными затратами ориентирована на учет факторов, которые влияют на величину косвенных затрат в долгосрочной перспективе. При этом анализу подвергается вся цепочка затрат, прямо или косвенно связанная с основной деятельностью организации, независимо от места и времени их возникновения.

    Величина  косвенных затрат нормируется с учетом внутренних и внешних факторов, которые стратегически влияют на всю цепочку затрат. Поскольку косвенные затраты являются по своему составу комплексными, очень трудно определить факторы, которые оказывают на них влияние. Стратегический учет косвенных затрат помогает установить сложную схему влияния структурных и функциональных факторов на косвенные затраты.  Однако существуют и иные факторы, которые также необходимо исследовать с позиции их влияния на косвенные затраты.

    Основа  в управлении косвенными затратами мебельной фабрики, по мнению автора, должна заключаться в их делении на контролируемые и неконтролируемые. Контролируемые - это затраты, которые поддаются контролю со стороны субъектов управления. Неконтролируемые же затраты не зависят от деятельности субъектов управления. Например, переоценка основных средств, повлекшая за собой увеличение сумм амортизационных отчислений, изменение цен на топливно-энергетические ресурсы. Подобное деление лежит в основе концепции центров ответственности, что позволяет сделать следующие выводы:

    - в каждом из видов центра  ответственности формируются затраты,  и их необходимо подразделять  на контролируемые и неконтролируемые. При этом больше внимания уделяют  косвенным, а не прямым затратам, поскольку их сложнее контролировать;

    - в местах возникновения затрат  аккумулируются, как правило, только  косвенные затраты (бухгалтерия,  финансовый отдел, административно-хозяйственный  отдел, инженерно-технологический  отдел и т.д.). Однако группировку  "контролируемые - неконтролируемые затраты" следует применять также к затратам вспомогательных и основных цехов;

    - в разрезе центров ответственности  составляются внутренние управленческие  отчеты, в которых большое значение  имеют показатели, оказывающие влияние  на величину косвенных затрат.

    Учет  показателей, оказывающих влияние  на величину косвенных затрат, представляет собой новое направление функционирования управленческой бухгалтерии. Нефинансовые показатели позволяют более эффективно контролировать косвенные затраты  на всех уровнях управления организации.

    К достоинствам организации системы  управления с использованием центров  ответственности, в рамках которых  затраты делят на контролируемые и неконтролируемые, относятся:

    - повышение ответственности за  расход ресурсов организации;

    - организация системы стимулирования и мотивации руководителей подразделений;

    - упрощение системы принятия управленческих  решений.

    Для организации стратегического управления косвенными затратами необходимо провести следующие мероприятия:

    - в каждом из видов центров ответственности разделить затраты на контролируемые и неконтролируемые;

    - в разрезе центров ответственности  составить внутренние управленческие  отчеты, в которых проанализировать  изменение контролируемых затрат. Для оценки их изменения следует  применять как финансовые, так и нефинансовые показатели, оказывающие влияние на величину косвенных затрат.

    Внедрение стратегического учета косвенных  затрат позволит производственным организациям на практике:

    - определить природу возникновения  косвенных затрат в зависимости от влияния различных факторов. Понимание процесса возникновения данных затрат поможет определить пути их сокращения;

    - разработать бюджеты косвенных  затрат, ориентируясь на факторы,  которые оказывают на них влияние;

    - установить более точные нормативные ставки распределения косвенных затрат между видами продукции, при расчете которых будет учтено большинство факторов, влияющих на эти затраты.

    Таким образом, в зависимости от особенностей организации производства, структуры  управления можно составлять схемы и модели использования методов учета затрат по видам деятельности, стратегического учета затрат или их элементов в сочетании с позаказным методом учета затрат.

Список  использованной литературы 

     1.  Бухгалтерский учет: Учебник / А.С.  Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский и др.; Под ред. П.С. Безруких. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2002. - 719 с.

     2.  Бахрушина М.В. Бухгалтерский  управленческий учет: Учебник для  вузов. - 2-е изд., доп. и перераб. - М.: ИКФ (Омега-Л: высш. шк.), 2002. - 528 с.

     3.  Вил Р.В., Палий В.Ф. Управленческий  учет. - М.: ИНФРА-М, 1997.

     4.  Друри Колин. Введение в управленческий  и производственный учет: Пер. с англ. / Под ред. С.А. Табалиной. - М.: Аудит; ЮНИТИ, 1994. - 560 с.

     5.  Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. - М.: Юристъ, 2003. - 618 с.

     6.  Калькуляция себестоимости продукции  в промышленности / Под ред. В.А.  Белобородовой. - -2-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 1989. - 279 с.