Совершенствование учета нематериальных активов

       Такое дополнение также продиктовано вступлением в силу с 1 января 2008 г. части IV ГК РФ. Именно новации гражданского законодательства предусматривают возможность перехода исключительных прав без договора и относят к сложным объектам результат, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология). Таким образом, понятие инвентарного объекта получило целостную, внутренне не противоречивую трактовку.

       ПБУ 14/2007, в отличие от ПБУ 14/2000, различает  первоначальную и последующую оценку нематериальных активов.

       Так же, как и по ПБУ 14/2000, согласно п. 6 ПБУ 14/2007 нематериальные активы принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату его принятия к учету. При этом в п. 7 ПБУ 14/2007 уточнено определение фактической (первоначальной) стоимости, которой признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

       Таким образом, первоначальная стоимость  нематериальных активов включает в себя как основные расходы, связанные с приобретением (созданием), так и дополнительные расходы, связанные с обеспечением условий для использования. При этом указанная формулировка пришла на смену «приведению в состояние, пригодное к использованию», что было зафиксировано как в п. 6 ПБУ 14/2000, так и в иных российских стандартах, в том числе в ПБУ 6/01 “Учет основных средств”.

       В новом ПБУ 14/2007 понятия дополнительных затрат не дано. Однако если под нематериальными активами в ПБУ 14/2007 понимаются результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, то их использование в деятельности организации может потребовать не только и не столько “доработки” самого объекта, сколько адаптации организационных, технических, экономических и т. п. условий компании к использованию этого объекта. Это отражено в определении фактической (первоначальной) стоимости в ПБУ 14/2007 посредством следующей формулировки: «обеспечение условий для использования».

       Здесь же следует заметить, что использование  термина «фактическая (первоначальная) стоимость» представляется несколько сомнительным, поскольку при первоначальном признании нематериальных активов, его стоимостная оценка в предусмотренных ПБУ 14/2007 случаях может формироваться не только на основе фактических расходов, но и на базе иных допустимых оценок.

       В ПБУ 14/2007, по сравнению с ПБУ 14/2000, более четко сформулированы перечни расходов на приобретение и на создание нематериальных активов. При этом принципиальных отличий по составу расходов в ПБУ 14/2007 и ПБУ 14/2000 не наблюдается.

       Принятый  в ПБУ 14/2007 состав расходов по со зданию нематериальных активов в большей степени соответствует формулировкам, принятым в Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденных приказом Миннауки РФ от 15.06.94 № ОР-22-2-46, что позволяет адаптировать и применять на практике положения последних. Однако при этом ПБУ 14/2007 не раскрывает, что понимается под созданием нематериальных активов, в отличие от ПБУ 14/2000.

       В п. 10 ПБУ 14/2007 впервые оговорено, что  в расходы на приобретение, создание нематериальных активов не включаются расходы по НИОКР в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами. Это положение соотносит нормы ПБУ 14/2007 и ПБУ 17/02 “Учет расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские и технологические работы”. Вместе с тем, в новом ПБУ 14/2007 отсутствует увязка с ПБУ 17/02 в части момента начала капитализации расходов по созданию и приобретению нематериальных активов, подлежащих включению в первоначальную стоимость актива.

       Расходы по полученным займам и кредитам, согласно п. 10 ПБУ 14/2007, не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

       В отношении случаев формирования первоначальной оценки нематериальных активов не по фактическим затратам ПБУ 14/2007, в основном, уточняет формулировки, ранее приведенные в ПБУ 14/2000. В то же время в     п. 13 ПБУ 14/2007 впервые дано определение текущей рыночной стоимости, по которой должна определяться первоначальная оценка нематериального актива, полученного по договору дарения, на дату принятия к учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Она может быть определена на основе экспертной оценки.

       Действовавшее ранее ПБУ 14/2000 предполагало возможность получения организацией нематериального актива по договору дарения (безвозмездно). В новом ПБУ 14/2007 слово «безвозмездно» исключено. При этом очевидно, что понятие получение по договору дарения уже понятия получение безвозмездно.

       Кроме того, в п. 15 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что если в отношении нематериальных активов, фактическая (первоначальная) стоимость которых формируется не по фактическим затратам, возникают расходы, связанные с их приобретением или обеспечением условий для их использования, эти расходы также включаются в их фактическую (первоначальную) стоимость. Аналогичная норма была изложена в п. 12 ПБУ 6/01 “Учет основных средств”, а вот в действовавшем ранее ПБУ 14/2000 она отсутствовала.

       Нормы, касающиеся последующей оценки нематериальных активов, вне сены в ПБУ 14/2007 впервые. Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериальных активов допускается лишь в случаях их переоценки и обесценения. Следовательно, изменение первоначальной стоимости этих активов — право, но не обязанность организации.

       В соответствии с п. 17 ПБУ 14/2007 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка этой группы нематериальных активов.

       Процедура проведения и порядок отражения  результатов переоценки нематериальных активов в ПБУ 14/2007 в целом изложена аналогично нормам п. 15 ПБУ 6/01, с некоторыми исключениями. Так, в частности, переоценка нематериального актива должна проводиться регулярно путем пересчета остаточной стоимости. Для основных средств ПБУ 6/01 предусматривает переоценку путем пересчета первоначальной или теку щей (восстановительной) стоимости и накопленной амортизации.

       Суммы дооценки (уценки) нематериальных активов должны отражаться на счетах учета добавочного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в соответствующих случаях, что отвечает ПБУ 6/01. Результаты переоценки признаются в бухгалтерской отчетности на начало отчетного года и не включаются в отчетность предыдущего года, но раскрываются в пояснительной записке к этой отчетности с целью разъяснения расхождений в значении соответствующих показателей. При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль.

       Раздел  Амортизация нематериальных активов  ПБУ 14/2007 значительно обновлен и  приближен к МСФО 38 «Нематериальные  активы». Во-первых, в ПБУ 14/2007 различаются нематериальные активы с определенным и с неопределенным сроком полезно го использования. Стоимость первых погашается посредством начисления амортизации, а по нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется. К последним относятся нематериальные активы, по которым срок полезного использования не возможно надежно определить. Организация обязана ежегодно рассматривать наличие факторов, обусловливающих эту невозможность. При их прекращении необходимо определить срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Действовавшее ранее ПБУ 14/2000 предписывало применять к таким нематериальным активам 20-летний срок полезного использования (но не более срока деятельности организации).

       В отличие от ПБУ 14/2000, предполагающего определение срока полезного использования в годах (и исчисление годовой суммы амортизации с последующим ее распределением по месяцам в размере 1/12), в п. 25 ПБУ 14/2007 указывается, что этот срок должен определяться в месяцах (и исчисляться ежемесячная сумма амортизации).

       Срок  полезного использования в ПБУ 14/2007 определяется при принятии объекта  к учету исходя из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом, а также из ожидаемого срока извлечения экономических выгод из использования актива, но не более срока деятельности организации В ПБУ 14/2000 в качестве первого критерия определения срока полезного использования предусматривался срок действия патента, свидетельства и других ограничений использования объекта интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации.

       Способы начисления амортизации в ПБУ 14/2007 остались прежними: линейный способ, способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Однако алгоритмы расчета амортизации пре терпели изменения. Причем для линейного способа и способа списания стоимости пропорционально объему продукции эти изменения незначительны и связаны с переходом к ежемесячному начислению амортизации вместо расчета годовой суммы. А для расчета амортизации при способе уменьшаемого остатка алгоритм изменился кардинально.

       Ежемесячная сумма амортизации, рассчитываемой способом уменьшаемого остатка, определяется исходя из остаточной стоимости (первоначальной или пере оцененной стоимости за минусом начисленной амортизации) на начало месяца, умноженной на установленный организацией коэффициент (не выше 3) и деленной на оставшийся срок полезного использования в месяцах. Нетрудно заметить, что данный алгоритм расчета не предполагает образование в конце срока полезного использования несамортизированного остатка стоимости нематериального актива.

       Во-вторых, согласно п. 28 ПБУ 14/2007 выбор способа  определения амортизации по нематериальным активам производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Если этот расчет не является надежным, размер амортизационных отчислений определяется линейным способом. Иначе говоря, линейный способ рекомендуется как основной.

       В-третьих, п. 27, 30 ПБУ 14/2007 предусматривают обязанность  организации ежегодно проверять  срок полезного использования нематериального актива и способ начисления по нему амортизационных отчислений на необходимость их уточнения. Такая необходимость возникает в случае существенного изменения периода, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив (в случае существенного изменения расчета ожидаемого поступления будущих экономических вы год от использования нематериального актива).

       Еще одной новеллой ПБУ 14/2007 является норма  о том, что по нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется. Однако при этом в новом Положении прямо не указан способ отражения в бухгалтерском учете погашения стоимости нематериального актива по мере его использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации.

       В отличие от ПБУ 14/2000, в ПБУ 14/2007 не признается никаких оснований для приостановления начисления амортизации.

       Раньше  ПБУ 14/2000 устанавливало необходимость  условной стоимостной оценки дня  нематериальных активов, стоимость которых полностью погашена путем уменьшения их первоначальной стоимости, до прекращения срока действия охранных документов. Новое ПБУ 14/2007 не предусматривает применения условных стоимостных оценок по нематериальным активам, стоимость которых полностью погашена, но которые продолжают использоваться в деятельности организации. Однако раскрытие информации о таких активах, в соответствии с п. 41 ПБУ 14/2007, обязательно. Это является еще одним аргументом в пользу отражения амортизационных отчислений по нематериальным активам на отдельном счете, что позволит сохранять информацию обо всех используемых нематериальных активах, вне зависимости от погашения их стоимости.

       В новом ПБУ 14/2007 уточнена формулировка оснований дня списания нематериальных активов. Это связано, прежде всего, со вступлением в силу с 1 января 2008 г. части IV ГК РФ. Списанию с бухгалтерского учета подлежит стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организация экономические выгоды в будущем.

       В ранее действовавшем ПБУ 14/2000 в  качестве оснований для списания нематериального актива предусматривалось только прекращение их использования (в связи с прекращением срока действия охранных документов, уступкой исключительных прав или по другим причинам).