Совершенствование учета нематериальных активов

       Таким образом, очевидны различия в качестве нематериальных активов ряда объектов учета, что обусловливает необходимость  соответствующих корректировок  при финансовой отчетности по международным  стандартам.

       По  МСФО 38 первоначально нематериальные активы оцениваются по фактической себестоимости. Общие правила формирования первоначальной оценки нематериальных активов в ПБУ 14/2007 и МСФО 38 близки, поскольку в целом совпадает состав затрат, включаемых в их первоначальную стоимость.

       Согласно  МСФО 38 после первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной стоимости за минусом накопленной амортизации после переоценки объекта и любых накопленных впоследствии убытков от обесценения. Нематериальные активы переоцениваются по справедливой (рыночной) стоимости со ссылкой на активный рынок. Если справедливая стоимость нематериального актива не может быть определена или более не определяется, то такие объекты учитываются по их фактической стоимости или переоцененной стоимости на последнюю дату переоценки.

       Появление возможности переоценки и в российской системе бухгалтерского учета с  вступлением в силу ПБУ 14/2007 можно  назвать прогрессивным шагом. ПБУ 14/2007 дает компаниям возможность не чаще одного раза в год переоценивать нематериальные активы по текущей рыночной стоимости. При этом текущая рыночная стоимость должна определяться исключительно по данным активного рынка. Если компания принимает решение о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, она должна учитывать, что в последующем эти активы должны регулярно переоцениваться. Частота переоценки выбирается таким образом, чтобы стоимость, по которой нематериальные активы отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости. Устанавливая возможность переоценки нематериальных активов, ПБУ 14/2007 предусматривает, что переоценка производится путем пересчета их остаточной стоимости.

       Результаты  переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года. Такой порядок не соответствует МСФО, где любая операция, в том числе и переоценка, обязательно относится к определенному периоду. Никаких «межотчетных» периодов МСФО не предусмотрено – это сугубо российское изобретение. По ПБУ 14/2007 сумма дооценки нематериального актива отражается в соответствии с правилами международных стандартов.

       Что касается суммы уценки нематериального  актива ниже его себестоимости, то она  списывается с кредита счета 04 «Нематериальные активы» в дебет  счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Такой порядок не соответствует МСФО, в соответствии с которыми данная уценка включается в расходы отчетного периода.

       В течение всего срока службы нематериальных активов в международной практике начисляется амортизация. Начисление начинается с момента, когда актив готов к использованию. Амортизируемая сумма определяется как разница между первоначальной и ликвидационной стоимостями актива. Ликвидационная стоимость должна приниматься равной нулю, кроме следующих случаев:

       — имеется обязательство третьей  стороны приобрести актив в конце  срока полезной службы;

       — существует рынок для актива, позволяющий  определить ликвидационную стоимость.

       Как и ПБУ 14/2000, международный стандарт не ограничивает выбор метода амортизации нематериального актива, лишь перечисляет возможные: линейный метод, метод уменьшающегося остатка, метод списания пропорционально объему продукции. Применяемый метод амортизации должен отражать способ потребления компанией экономических выгод от актива.

       Амортизация на нематериальный актив с неопределенным сроком службы не начисляется, что соответствует ПБУ 14/2007.

       Срок  полезной службы и метод начисления амортизации должны пересматриваться на конец каждого финансового года. Признание нематериального актива должно прекращаться при выбытии или когда от его использования и последующего выбытия не ожидаются никакие будущие экономические выгоды. Прибыль или убытки, возникающие при этом, должны определяться как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой величиной актива. Они должны признаваться как доход или расходы в отчете о прибылях и убытках за период выбытия или вывода актива из эксплуатации.

       В отличие от ПБУ 14/2007, изменение срока  полезной службы и (или) метода начисления амортизации по МСФО не оказывает влияние на сумму накопленной амортизации, т.е. изменению подлежит только сумма ежемесячной амортизации. Согласно МСФО 38 результат изменения в рассматриваемых расчетных оценках в обязательном порядке должен признаваться перспективно путем включения его в прибыль или убыток в периоде, когда произошло изменение и в будущих периодах.

       Выбор срока полезной службы  и метода начисления амортизации по МСФО аналогично ПБУ 14/2007. [9, с. 13]

         Таким образом, действующие российские стандарты бухгалтерского учета нематериальных активов отличаются от своих международных аналогов по ряду критериев. Процесс интеграции нашей страны в мировое экономическое сообщество требует от отечественных организаций представления отчетности, соответствующей МСФО. А это свидетельствует о необходимости, во-первых, сближения национальных стандартов учета с международными и, во-вторых, разработки качественного механизма трансформации отчетности, составленной согласно национальным стандартам, в отчетность, соответствующую МСФО.

       3.2 Сравнительный анализ редакций ПБУ 14/2000 и ПБУ 14/2007

       Согласно  п. 2 приказа Минфина России от 27.12.07 №153н  ПБУ 14/2007 вступило в силу с бухгалтерской отчетности 2008 г. ПБУ 14/2007 распространяется на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). По сравнению с ПБУ 14/2000, к числу субъектов, применяющих положение по бухгалтерскому учету нематериальных активов добавлены некоммерческие организации, чем обусловлен ряд новелл в ПБУ 14/2007. Указанные новеллы действуют в отношении нематериальных активов, принятых некоммерческими организациями к учету в 2008 г. и в последующие годы.

       В ПБУ 14/2007, в отличие от ПБУ 14/2000, отсутствует  фраза о том, что оно подлежит применению в отношении нематериальных активов организаций, находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, которая абсолютно не соответствовала объекту регулирования.

       К числу объектов учета, в отношении  которых ПБУ 14/2007 не применяется, отнесены как упоминавшиеся в п. 2 ПБУ 14/2000 не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (далее — НИОКР) и не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке НИОКР, так и новые объекты: материальные носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (в ПБУ 14/2000 указывались лишь материальные носители в отношении объектов авторского права), а также финансовые вложения (п. 2 ПБУ 14/2007).

       Таким образом, в ПБУ 14/2007 уточнен крут объектов, которые в принципе могут  быть признаны нематериальными активами при соблюдении соответствующих условий.

       Необходимо  отметить, что если в ПБУ 14/2000 при описании объекта регулирования использовалась формулировка объект интеллектуальной собственности, то в ПБУ 14/2007 опорным понятием становится право на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. Данное изменение в положении по бухгалтерскому учету всецело объясняется вступившими в силу с 1 января 2008 г. изменениями в гражданском законодательстве.

       В ПБУ 14/2007 проверка выполнения совокупности условий должна проводиться для  принятия, а не при принятии объекта к учету. Таким образом, подчеркивается принципиальная выполнимость соответствующих условий, а не их соблюдение к конкретному моменту времени, как это было в ПБУ 14/2000.

       В то же время сами условия, единовременное выполнение которых требует признания нематериальных активов, изменились.

       Часть условий признания нематериальных активов была лишь уточнена.

       Причем  в ПБУ 14/2007, в отличие от ПБУ 14/2000, понятие имущество (в том числе  при раскрытии критерия идентификации, оценки нематериальных активов, оплаченного неденежными средствами, и т. п.) уступило свое место бухгалтерской категории активы. В новом документе устранено отождествление понятий экономические выгоды и доход, используемых в качестве критериев признания нематериальных активов. Экономическими выгодами признаются не только доходы от продажи товаров (работ, услуг), но и экономия затрат и другие выгоды.

       Основное  условие признания нематериальных активов было полностью пересмотрено. Если в ПБУ 14/2000 для признания нематериального актива требовалось наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права на него, то в ПБУ 14/2007 требуется, чтобы организация осуществляла контроль над объектом.

       В приведенной норме ПБУ 14/2007 отсутствует  указание на необходимость наличия именно исключительных прав на объект. При этом наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и прав организации на объект интеллектуальной собственности, рассматривается лишь как одна из возможных форм выражения контроля над объектом. Ссылки на отождествление нематериальных активов именно с исключительными правами в тексте ПБУ 14/2007 отсутствуют.

       В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 при выполнении условий признания к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; про граммы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

       Из  приведенной нормы следует, что:

       — к числу нематериальных активов отнесены именно результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, удовлетворяющие условиям признания (а не исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, как в п. 4 ПБУ 14/2000);

       — перечень этих объектов открыт;

       — в норме нет прямого указания на то, что организация должна обладать в отношении этих объектов исключительными правами, в отличие от аналогичной нормы п. 4 ПБУ 14/2000;

       — в отличие от ПБУ 14/2000, новое ПБУ 14/2007 допускает возможность включения в состав нематериальных активов произведений науки, литературы и искусства, ноу-хау (получившего официальное признание в составе интеллектуальной собственности с 1 января 2008 г. в части ГУ ГК РФ), а также иных объектов интеллектуальной собственности, в случае соблюдения условий признания.

       Расширение  перечня нематериальных активов, признание этого перечня открытым, замена критерия наличия исключительных прав критерием контроля позволяет преодолеть ряд проблем в учете этих активов, в свое время по рожденных ПБУ 14/2000.

       Согласно  п. 4 ПБУ 14/2007 в составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникающая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части). Несомненно, положительным является то, что формулировка юридического основания возникновения деловой репутации приведена в соответствие с нормами ст. 132 ГК РФ (в отличие от аналогичных формулировок в ПБУ 14/2000).

       В новом ПБУ 14/2007, в отличие от ПБУ 14/2000, в состав нематериальных активов не включаются организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица).

       Согласно  п. 3 приказа Минфина России от 27.12.07 №153н, организации по состоянию на 01.01.08 должны списать в бухгалтерском учете величину организационных расходов, учитываемых в составе нематериальных активов, за минусом начисленной амортизации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

       Единицей  бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Однако если в ПБУ 14/2000 под инвентарным объектом понималась только совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т. п., предназначенная дня выполнения определенных самостоятельных функций, то в ПБУ 14/2007 понятие инвентарного объекта дополнено совокупностью прав, возникших в случае их перехода без договора, а также сложным объектом.