Система учета затрат и калькулирования себестоимости продукции "Директ-костинг"

     Большое внимание при организации управленческого  учета в отечественных организациях необходимо уделять в настоящее время учету косвенных расходов вследствие действия двух факторов: нестабильные рыночные отношения (что рано или поздно приведет к изменению объемов производства и загрузки производственных мощностей, а значит, колебание накладных расходов на единицу изделия) и роста удельного веса косвенных расходов в общей сумме издержек организации [10].

     Исследуем эту проблему с позиций применения «Директ-костинга».

     Все косвенно распределяемые в отечественном  учете накладные расходы можно разделить на две группы: общехозяйственные (счет 26 «Общехозяйственные расходы»), которые учитываются и планируются на уровне предприятия в целом, и производственные накладные расходы (счет 25 «Общепроизводственные расходы»), учитываемые и планируемые на уровне цехов данного предприятия.

     Общехозяйственные расходы имеют четко выраженный постоянный характер, относятся к  периодическим, то есть зависящим от длительности отчетного периода, и  согласно международным стандартам бухгалтерского учета могут не распределяться косвенным способом между объектами калькулирования, а прямо относиться на тот или иной счет результатов (в зависимости от выбранного варианта связи между финансовой и управленческой бухгалтерией).

     Что касается учета производственных накладных  расходов, то здесь можно говорить о двух подходах с позиций применения «Директ-костинга».

     Первый  подход – использование принципа деления производственных накладных расходов на постоянные – переменные в учете полной себестоимости, что необходимо для анализа эффективности деятельности подразделений организации и определения влияния деятельности на производственные результаты.

     Постоянные  не зависят от объема производства (объема деятельности) подразделений организации. Их величину устанавливают по смете исходя из объема деятельности подразделения, ориентированного на нормальную загрузку производственных мощностей организации.

     Использование отдельных группировок постоянных и переменных производственных накладных  расходов в учете полной себестоимости  связано с взаимным распределением накладных расходов вспомогательных подразделений и последующем их отнесении на основные подразделения. В данном случае постоянные накладные расходы включают в расчет после распределения, принимая во внимание фактический объем деятельности, а переменные накладные расходы включают в расчет полностью.

     Для учета экономии или перерасхода  по накладным производственным расходам в системе счетов управленческого учета открывается специальный счет «Отклонения по накладным расходам за счет изменений объема деятельности». Рассчитанные отклонения отражают по дебету этого счета: перерасход обычной записью, экономию – сторнировочной. В конце отчетного периода учтенные на этом счете отклонения списывают в дебет счета результатов, подчеркивая тем самым влияние колебаний постоянных расходов в зависимости от объема на результаты производственной деятельности.

     Второй  подход связан с тем, что в учете  по подразделениям, местам возникновения  затрат между ними распределяют только переменные производственные накладные расходы. Постоянные же расходы, не распределяя, общей суммой списывают в дебет счета результатов управленческой бухгалтерии. Такой подход вызывает необходимость ведения по подразделениям двух счетов для учета производственных накладных расходов: «Постоянные производственные накладные расходы» и «Переменные производственные накладные расходы». В существующей практике учета в отечественных организациях в качестве счета постоянных производственных накладных расходов может применяться счет 25, а в качестве счета переменных производственных накладных расходов – свободный счет 24 [12].

     При таком подходе значительно снижается  трудоемкость учетных работ, связанных  с расчетами по распределению  накладных расходов.

     Кроме того, нужно отметить, что при  втором подходе можно вообще не собирать постоянные расходы на счетах производственных подразделений, а прямо списывать их со счетов расходов на счет результатов. Но так как учет накладных расходов по производственным подразделениям связан не только с методикой их распределения, а и с контролем за эффективностью работы подразделений, то счета постоянных накладных расходов производственных подразделений можно использовать в обоих случаях.

     При этом подходе реализуется двухступенчатый  принцип учета маржинального дохода.

     Для отечественных промышленных организаций можно предложить многоступенчатый принцип формирования маржинального дохода, а в конечном итоге и прибыли организации, что повышает действенность внутреннего контроля за эффективностью работы подразделений, мест возникновения затрат предприятия, поскольку в данном случае наглядным становится вклад места затрат данного уровня управления в формировании производственного результата.

     Схематично  результат моделирования деятельности предприятия с использованием различных методов калькулирования себестоимости можно представить в виде схемы (см. Приложение 5).

     Основные  цели калькулирования в отечественном  учете до сих пор были следующими:

• обеспечить достоверную калькуляцию единичного продукта;
• контролировать рентабельность производства отдельных продуктов и соблюдать плановый уровень их себестоимости;
• выявлять эффективность конструкторских и организационно-технических условий производства продукта;
• обеспечивать сопоставимость калькуляций для сравнительного анализа и использования на макроуровне (ценообразование, отраслевое планирование);

     Рассмотрим  проблематику калькулирования по системе  «Директ-костинг» с точки зрения этих задач.

     Сначала относительно составления точных калькуляций. Не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на изделие, как  бы хорошо оно ни было обосновано, искажает фактическую себестоимость. Снижает точность калькулирования. Если смотреть с этих позиций, то самой точной является калькуляция по прямым (переменным) расходам, которая получается при калькулировании по системе «Директ-костинг». В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением данного изделия. Поэтому критерием точности исчисления себестоимости изделия служат не полнота включения затрат в себестоимость, а способ их отнесения на то или иное изделие.

     Необходимо  подчеркнуть и то обстоятельство, что постоянные затраты в основной своей массе не связаны с производством данного конкретного вида изделия, а являются, как правило, периодическими и связаны с выпуском всего объема продукции предприятия. Поэтому тезис о том, что эти расходы должны в обязательном порядке включаться в расчет себестоимости изделия, можно подвергнуть критике.

     Что касается установления и контроля за уровнем рентабельности изделий, то окупаемость изделия при калькулировании по прямым (переменным) затратам видна лучше, так как она не искажается в результате того же распределения косвенных расходов.

     Как известно, в западных организациях для принятия управленческих решений используется разнообразная информация о себестоимости. Иногда себестоимость продукции за рубежом калькулируется двумя методами: на основе распределения всех косвенных затрат и по системе «Директ-костинг». На данном этапе отечественным организациям нет необходимости вести параллельный учет по двум системам. Для организаций, использующих «Директ-костинг», достаточно периодически (в зависимости от целей управления) необходимо рассчитывать полную себестоимость внесистемно. Как показывает опыт западных стран, данные о такой себестоимости приемлемы для принятия решений.

     Таким образом, важнейшим объективным  условием применения «Директ-костинга» в России является формирование стабильной рыночной экономики, что повлечет за собой изменение требований к бухгалтерскому учету, прежде всего в направлении повышения его оперативности, гибкости и аналитичности поставляемой информации.

     Изменение задач, стоящих перед учетом в целом, приводит к изменениям в задачах и содержании управленческого учета, следствием чего является объективная возможность его организации по системе «Директ-костинг».

     Заключение

     Отечественная система бухгалтерского учета затрат на производство отвечала требованиям централизованно управляемой экономики: она обеспечивала получение информации обо всех фактически понесенных в производственном процессе затратах, а также калькулирование полной себестоимости продукции.

     Однако  система классификации затрат на постоянные и переменные, включающая учет и анализ затрат по их видам, местам возникновения и носителям, а также учет финансовых результатов деятельности позволяет принимать более оперативные управленческие решения. Такой системой является система «Директ-костинг».

     Маржинальный доход является ключевым из показателей системы «Директ-костинг». Он представляет собой разницу между выручкой от реализации и переменными затратами. Величина маржинального дохода, определенная для конкретного вида продукции, показывает «вклад» данного товара в покрытие постоянных затрат и тем самым - в общую сумму прибыли предприятия.

     Одним из важных преимуществ использования  в учете системы «Директ-костинг» является возможность изучения взаимосвязей и взаимозависимостей между объемом производства, затратами и прибылью. Ее применение позволяет управленческому аппарату заострить внимание на изменении маржинального дохода как по организации в целом, так и по отдельным видам продукции, таким образом, делая возможным оценку прибыльности производства и продаж различных продуктов вне зависимости от общего спада или подъема объемов реализации, связанных с сезонностью продаж или другими факторами. Выявляя продукцию с большей рентабельностью, организация оптимизирует свой ассортимент.

       Благодаря использованию «Директ-костинга» значительно расширяются аналитические и контрольные возможности учета: анализируя поведение переменных и постоянных затрат в зависимости от изменения объемов продаж, можно гибко и оперативно принимать решения по управлению, особенно касающиеся выбора между альтернативными вариантами действий. Раздельное отражение в учете позволяет более четко отслеживать и контролировать как переменные, так и постоянные производственные издержки в разрезе подразделений организации, товарных групп и сегментов рынка.

     Система «Директ-костинг» позволяет также оперативно решать многие задачи: рассчитывать критическую точку объема продаж, прогнозировать поведение затрат в зависимости от различных факторов, принимать управленческие решения в условиях ограниченности какого-либо ресурса, проводить эффективную ценовую политику, решать тактические задачи управления предприятием и др.

     Важнейшим объективным условием применения «Директ-костинга» в России является формирование стабильной рыночной экономики, что повлечет за собой изменение требований к бухгалтерскому учету, прежде всего в направлении повышения его оперативности, гибкости и аналитичности поставляемой информации.

     Изменение задач, стоящих перед учетом в целом, приведет к изменениям в задачах и содержании управленческого учета, следствием чего является объективная возможность его организации по системе «Директ-костинг».