Расходы по договору строительства, понесенные организацией с начала исполнения договора до его завершения

       2. Расходы по договору строительства, понесенные организацией с начала исполнения договора до его завершения. 

       2.1. Сопоставление норм  МСФО (IAS) 11 "Договоры подряда" и ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда". 

       ПБУ 2/2008 в значительной степени воспроизводит  МСФО 11 "Договоры подряда" (IAS 11 "Construction contracts"), однако некоторые их положения все же отличаются.

       Ключевым  условием признания расходов является фактическое возникновение - п. п.7, 10 ПБУ 2/2008. Именно такой подход в признании доходов и расходов закреплен в МСФО 11.

       ПБУ 2/2008 определяет порядок учета расходов, так или иначе связанных со строительством и которые носят  долгосрочный характер, т.е. образуются на протяжении всего отчетного периода  либо приходятся на разные отчетные периоды. В частности, речь идет о договорах  на оказание услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом. Кроме того, в состав договоров  строительного подряда включены контракты на выполнение работ по реконструкции, модернизации и ремонту  объектов основных средств, по их ликвидации (разборке), включая связанное с  ней восстановление окружающей среды.

       Аналогичные требования установлены и в МСФО 11, однако в стандарте не представлена ссылка на сроки, а именно долгосрочный характер расходов.

       Расходы по договору строительного подряда  в ПБУ 2/2008 классифицированы на три  группы, каждая из которых имеет  свой порядок отражения и признания  в бухгалтерском учете:

       • расходы, связанные непосредственно  с исполнением договора (прямые расходы по договору);

       • часть общих расходов организации  на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору);

       • расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые  заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).

       В состав прямых расходов по договору, помимо фактически понесенных, включаются ожидаемые неизбежные расходы (далее - предвиденные расходы), возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.).

       Анализируя  положения МСФО (IAS) 11 в части затрат, необходимо заметить, что они в  большинстве случаев идентичны  ПБУ 2/2008, однако на некоторые моменты  стоит обратить внимание.

       Итак, затраты по договору на строительство  включают:

       - затраты, которые непосредственно  связанны с договором; 

       - затраты, связанные с комплексом  договоров, которые могут быть  отнесены на конкретный договор;  и 

       - прочие затраты, которые могут  при определенных условиях возмещаться  подрядчику заказчиком в соответствии  с условиями договора.  

       Затраты, которые непосредственно связаны  с договором, включают:

       - заработную плату основных рабочих,  включая технадзор на стройплощадке; 

       - стоимость материалов, использованных  при строительстве; 

       - сумму амортизации основных средств,  использованных для выполнения  договора;

       - затраты на передислокацию основных  средств и материалов в процессе  строительства; 

       - затраты на аренду основных  средств и т.д.;

       - претензии третьих сторон.

       Указанные затраты могут быть уменьшены  на сумму случайного дохода, который  не включается в выручку по договору, например дохода от продажи излишка  материалов или выбытия основных средств по завершении договора.

       Нормами МСФО 11 номенклатура статей затрат представлена четко и лаконично. Тогда как  в отечественном стандарте - ПБУ 2/2008 непосредственно о "прямых расходах" не дано никакой конкретики. Более того, в ПБУ 2/2008 допущена некорректная формулировка затрат, направленных на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, а именно в ст.17 (g) МСФО (IAS) вышеназванные затраты квалифицированы как "предполагаемые затраты", в то время как вновь введенный отечественный стандарт ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" трактует аналогичные затраты как "предвиденные расходы".

       Далее, в пп. h), п. 17 МСФО 11 в состав прямых затрат включены претензии третьих сторон. Например, компенсации владельцам земельных частков, на которых будут возведены объекты, либо по которым пройдет строящаяся дорога. 

       Следующая группа расходов в ПБУ 2/2008 - косвенные, бухгалтерский учет таких расходов предполагает их распределение между действующими договорами. Законодатель предоставляет право организациям самостоятельно выбрать способ распределения косвенных расходов, предлагая при этом как один из вариантов распределения расчет с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве. Тогда как в МСФО 11 также, как и по прямым, приведен перечень конкретных косвенных затрат:

       - страховые платежи; 

       - затраты на общую конструкторскую  и техническую поддержку комплекса  договоров; и 

       - накладные расходы. 

       Подобные  затраты распределяются с помощью  одинаковых методов, применяемых последовательно  ко всем затратам с одинаковыми характеристиками. Их распределение основывается на нормальном ходе бизнеса.

       Накладные расходы строительства включают:

       - затраты на подготовку и обработку  данных по заработной плате  строительного персонала, 

       - затраты, которые относятся к  комплексу договоров на строительство  и могут быть отнесены на  конкретный договор, 

       - затраты по обслуживанию кредитов, если подрядчик принимает допустимый  альтернативный метод, представленный  в МСФО (IAS 23): «Затраты по займам».

       Можно заметить, что некоторые из перечисленных  расходов напоминают расходы, учитываемые  в российском бухгалтерском учете  в составе косвенных. Кроме того, в ПБУ 2/2008 не имеется прямой ссылки на то, что в состав расходов по договору включаются только те косвенные расходы, которые возмещаются заказчиком. Данное обстоятельство влечет за собой  разницы между рассчитанными  финансовыми результатами по договорам  строительного подряда по МСФО и  РСБУ.

       В состав прочих расходов по договору п.14 ПБУ 2/2008 включены расходы на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы. Учет таких расходов осуществляется традиционным способом, путем их включения в состав расходов по договору, однако необходимо, чтобы возмещение данных расходов было предусмотрено в договоре.

       Помимо  прочих расходов, п. 15 ПБУ 2/2008 "Учет договоров  строительного подряда" предусматривает  группу расходов, непосредственно связанных  с подготовкой и подписанием  договора. В частности, к таким  расходам можно отнести затраты  на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования  рисков строительных работ и т.п. По данным расходам ПБУ 2/2008 установлен особый порядок учета. Для того чтобы  указанные расходы были включены в состав расходов по договору для  исчисления финансового результата, необходимо соблюдение определенных условий, а именно:

       сумма расходов может быть достоверно определена;

       наличие высокой вероятности, что договор  будет подписан в том отчетном периоде, в котором возникли данные расходы.

       В случае если перечисленные приведенные  условия не соблюдаются, то данные расходы  признаются прочими расходами того периода, в котором они фактически возникли.

       Что касается норм, предусмотренных МСФО 11 "Строительные контракты", то затраты, которые подрядчик несет в  соответствии с условиями договора, могут включать часть общих административных расходов и затрат на разработку, возмещение которых предусмотрено договором.

       Затраты, которые не относятся к деятельности подрядчика по выполнению договора на строительство не включаются в затраты  по договору.

       Примеры таких затрат:

       - общие (неделимые)административные  расходы, 

       - затраты на реализацию;

       - затраты на исследования и  разработки, возмещение которых  не предусмотрено договором; 

       - начисленная амортизация за время  простоя ОС, не используемых по  конкретному договору.

       Затраты по договору на строительство включают затраты за период с даты подписания до полного завершения договора.

       Затраты, непосредственно связанные с  договором, и связанные с его  заключением, также включаются как  часть договорных затрат, если они  могут быть выделены (идентифицированы) и надежно измерены, и если существует высокая вероятность того, что  компенсация будет получена. Если первоначально затраты на заключение договора, отнесены на расходы в  период их возникновения, они не включаются в затраты по договору на строительство .

       В заключение данного вопроса, следует  отметить, что в соответствии с  нормами ПБУ 2/2008 "Учет договоров  строительного подряда" затраты, непосредственно связанные с договором, и связанные с его заключением, также включаются как часть договорных затрат, если они могут быть выделены (идентифицированы) и надежно измерены, и если существует высокая вероятность того, что компенсация будет получена. Если первоначально затраты на заключение договора, отнесены на расходы в период их возникновения, они не включаются в затраты по договору на строительство . 
 

       2.2. Порядок признания расходов и убытков по договору. 

       В МСФО 11 "Строительные контракты" предусмотрен безальтернативный порядок  учета - "по мере готовности" (метод  процента выполнения работ). В п.17 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" законодателем установлено, что расходы по договору в бухгалтерском учете и отчетности также признаются способом "по мере готовности", базирующимся в первую очередь на подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору.

       Отметим, что основными требованиями, соблюдение которых необходимо в процессе достоверного определения финансового результата по договору строительного подряда (в т.ч. в случае договора "затраты-плюс"), являются:

       - наличие уверенности в том, что организация получит экономические выгоды;

       - возможность идентификации понесенных расходов по договору;

       - достоверное определение понесенных расходов.

       Однако  в п. 19 ПБУ 2/2008 установлены случаи, при которых выполнения указанных  требований недостаточно, а именно речь идет о тех случаях, когда  в договоре предусмотрено, что  уплата твердой цены за выполнение всей обусловленной работы либо цена за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.) зафиксированы в договоре. Кроме того, если в договоре установлен смешанный порядок определения цены, то помимо перечисленных условий необходимо выполнение и дополнительных условий, а именно:

       - возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;

       - возможность идентификации достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;

       - возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;

       - соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.

       В случае если по какой-либо причине не может быть выполнено одно из трех основных условий, но существует вероятность, что понесенные подрядчиком расходы  будут возмещены, то в соответствии с п.23 ПБУ 2/2008 выручка признается в размере понесенных и возмещаемых  расходов. Однако если заказчик отказывается по какой-либо причине возмещать  понесенные по договору расходы, то согласно абз.2 п.23 ПБУ 2/2008 данные расходы признаются в составе расходов отчетного  периода по обычным видам деятельности. Кроме того, в состав расходов по обычным видам деятельности включается ожидаемый убыток, который образуется в связи с наличием неопределенности в возможности поступления всех предполагающихся по договору отклонений, претензий и поощрительных платежей. При этом обращает на себя внимание тот факт, что не корректируется выручка, а увеличиваются расходы по обычным видам деятельности.