Расчеты организации

Руководству предприятия необходимы данные об ожидаемой  себестоимости заказа для определения  цены до того, как будет выполнен заказ. Заказчику также нужна  оперативная информация о возможной  цене, для того чтобы выбрать для  себя недорогого исполнителя. На практике обычно косвенные расходы распределяют между отдельными заказами предварительно, пользуясь бюджетными ставками (предварительными нормативами) распределения ожидаемых  косвенных расходов. Понятие «бюджет» в управленческом учете является синонимом слова «план». Следовательно, речь идет о показателях, планируемых самой бухгалтерией. Они базируются на оценочных величинах объемов производства и косвенных расходов в предстоящем периоде. 

Расчет  бюджетной ставки распределения  косвенных расходов выполняется  бухгалтерией накануне наступающего отчетного  периода в три этапа: 

1) Оцениваются  косвенные расходы предстоящего  периода, в значительной степени  точность этого прогноза зависит  от опыта, знаний и интуиции  бухгалтера-аналитика, т.к. давая  подобные прогнозы, необходимо учесть  многие факторы - как объективные  (независящие от деятельности  предприятия), так и субъективные (зависящие от деятельности предприятия). 

Одновременно  именно от предприятия будет зависеть, насколько производительно используется электроэнергия, допускается ли ее непроизводительное потребление, и  если допускается, то в какой мере. Такого рода субъективные факторы также  должны быть учтены бухгалтером-аналитиком в его прогнозе косвенных расходов предстоящего периода. 

2) Выбирается  база для распределения косвенных  расходов между отдельными производственными  заказами и прогнозируется ее  величина. При этом под базой  понимается какой-либо технико-экономический  показатель, который наиболее точно  увязывает косвенные расходы  с объемом готовой продукции.  База для распределения косвенных  расходов выбирается предприятием  самостоятельно и отражается  в учетной политике. Выбрав в  качестве базы распределения  косвенных расходов какой-либо  показатель, бухгалтер-аналитик прогнозирует  его размер на предстоящий  период. 

3) Рассчитывается  бюджетная ставка путем деления  суммы прогнозируемых косвенных  расходов на ожидаемую величину  базового показателя. 

Преимуществом позаказного метода является то, что  он дает возможность сопоставлять затраты  между заказами, также показывает наиболее рентабельные заказы. Учитывая изложенное, предприятие может отказаться от нерентабельных заказов. Кроме этого, метод позволяет планировать  затраты и продажные цены по будущим  заказам. К недостаткам метода относят  то, что он требует большой счетной  работы и может не компенсировать полученные прибыли. 

Также сопоставление между различными заказами может оказаться бесполезным, т.к. изменяется количество продукции, производимой по различным заказам. 

Калькулирование себестоимости по переменным расходам 

(Директ-костинг) 

В бухгалтерском  и управленческом учете, кроме традиционного  подхода к калькулированию себестоимости, существует такой подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость включает только прямые затраты, она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. расходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг). В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. 

Однако  общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом состоит сущность системы учета неполной себестоимости. Одной из модификаций данной системы является система «директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные расходы распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. 

По  переменным расходам оцениваются также  запасы - остатки готовой продукции  на складах и незавершенное производство. Основные идеи этой системы были сформулированы в 1936 году американским экономистом  Д.Ч. Гаррисоном. На первых этапах практического применения системы «директ-костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы - Direct-Costing-System (система учета прямых затрат). Позднее «директ-костинг» трансформировался в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Таким образом, принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. 

При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются. Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от продаж, т.е. делают бухгалтерскую проводку: Д 90.2 К 26. Однако, в соответствии с МСФО метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. 

Он  применяется во внутреннем учете  для проведения управленческого  анализа и для принятия оперативных  управленческих решений. Сторонники данного  метода утверждают, что постоянные расходы присутствуют независимо от того, загружены мощности предприятия  или нет, какая продукция на них  выпускается. Эти расходы больше содействуют производству, чем участвуют  в нем, поэтому они не зависят  от объема производства и имеют более  тесную связь с временным периодом. Из вышесказанного вытекает, что постоянные затраты являются периодическими и их сразу следует списывать на продажи без внесения в себестоимость продукции. Это совсем не значит, что постоянные расходы не важны, сторонники «директ-костинга» лишь подчеркивают, что различия в поведении постоянных и переменных издержек являются основными при принятии многих управленческих решений. 

Оппоненты метода учета переменных затрат доказывают, что без постоянных издержек производство не сможет функционировать, поэтому  в оценке запасов должна участвовать  и постоянная компонента производственных затрат, значит и переменные, и постоянные издержки должны рассматриваться как  запасоемкие. Рассмотрим порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях системы «директ-костинг». Прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 или 23. Переменная часть общепроизводственных расходов со счета 25 также списывается на счета 20 или 23. Затраты, используя какую-либо базу распределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, т.е. будут участвовать в калькулировании. 

Постоянная  часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включаются в  себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции. 

Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части. К счету 25 создаются два субсчета 25-1«Общепроизводственные переменные расходы» и 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы». Оборот счета 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20. Счет 25-2 закрывается счетом 90-2. 

Необходимо  обратить внимание на то, что при  учете затрат по системе «директ-костинг» остатки незавершенного производства и готовой продукции, т.е. запасы, оцениваются по неполной (переменной) себестоимости. Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая) содержит два финансовых показателя - маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль. 

Маржинальный  доход - это разница между выручкой от продажи продукции и ее неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли. 

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости 

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат. Нормативный метод учета затрат позволяет планировать расходы, объем выпуска продукции, отпускные цены, выручку от продажи и в итоге прибыль. Норма - это заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства. Нормативные калькуляции рассчитываются на основе технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов, которые, в свою очередь, устанавливаются в соответствии с технической документацией не производство продукции (чертежами деталей и узлов, разработанными конструкторскими бюро) и образуют взаимосвязанную систему, которая регламентирует все стороны хозяйственной деятельности предприятия. 

Нормативная калькуляция используется для определения  фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и  размеров незавершенного производства. 

Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в нормативных  калькуляциях. Нормы могут изменяться (как правило, снижаться) по мере освоения производства и улучшения использования  материальных и трудовых ресурсов. Учет организуется таким образом, чтобы  все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонения от норм. Данные о выявленных отклонениях  позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем  прибавления к нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей  доли отклонений от норм по каждой статье. 

Системное документирование отклонений от норм позволяет устанавливать причины  отклонений в момент их возникновения, тогда как при других методах, в частности при «историческом» подходе к калькулированию, причины и виновники отклонений если и выявляются, то после составления калькуляции себестоимости. 

При использовании нормативного метода учета затрат задействован счет 40. По дебету счета отражается фактическая  себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг в корреспонденции со счетом 20. По кредиту отражается нормативная себестоимость произведенной продукции, сданных работ, услуг в корреспонденции со счетами 43, 90. Первого числа каждого месяца или квартала на счете 40 определяется отклонение фактической себестоимости от нормативной. На сумму выявленной экономии, в случае, когда фактическая себестоимость ниже нормативной, сторнируется себестоимость реализованной продукции. В случае перерасхода, когда фактическая себестоимость больше нормативной, делается дополнительная запись Д 90-2 К 40. 

Счет 40 может применяться при обоих  вариантах учета затрат и калькулирования себестоимости продукции: по полной себестоимости или по ограниченной («усеченной») себестоимости. Особенность счета 40 заключается не только в выявлении отклонений фактической себестоимости готовой продукции от нормативной, но и в том, что отклонения сразу списываются на себестоимость реализованной продукции. Как следствие, готовая продукция на складе также оценивается по нормативной себестоимости. Такой порядок ведения счета 40 создает реальные предпосылки для практического использования в российском учете системы «стандарт-кост». Как уже говорилось, в основе нормативного метода учета лежит нормативная калькуляция.