Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях

       При формировании аудиторского мнения аудитор обычно  не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица , поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах , проведенных выборочным способом⁹.

     Профессиональное  суждение аудитора  о том , сколько  и какие доказательства нужны  для  формирования и обоснования аудиторского мнения о достоверности бухгалтерской отчетности , формируется под влиянием различных обстоятельств . Основное из них состоит в том, насколько вероятным  считается наличие искажения в проверяемой отчетности в целом  и в каждой ее статье в отдельности , учитывая при этом , насколько существенна та или иная статья. Кроме того, аудитор рассматривает, какова степень риска , присущая системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента. Немаловажными факторами являются опыт аудитора,  приобретенный в процессе предыдущей деятельности , и информация, полученная по результатам проводимой проверки . Помимо этого необходимо учитывать источник информации , из которого  получены аудиторские доказательства¹⁰ .

     Другим  не менее важным свойством аудиторских доказательств, влияющим на их достаточность и надлежащий характер ,  является их надежность. Степень надежности аудиторских доказательств зависит от источника их получения  и формы получения .  Эти факторы являются критериями для классификации аудиторских доказательств. ¹¹

     Аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более  надежны, чем заявления,  представленные в устной форме. То есть, надежность аудиторских доказательств увеличивается, если они представлены в письменной форме . Надежность также увеличивается, если доказательства собраны непосредственно аудитором , а не предоставлены аудируемым лицом. Более того, аудиторские доказательства, которые получены из внешних источников ( от третьих лиц), более надежны, чем доказательства , полученные из внутренних источников .  Аудиторские доказательства, полученные из внутренних  из внутренних источников  , более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными. ¹²

     Схема 2. Определение степени надежности аудиторских доказательств .

     

     

     

     

                                                                                                   > 

                <                                    
 
 
 

     НО  : При эффективном функционировании

     СВК и при ее организованности

                                      > 

     где  > - доказательства  более надежны,

           < -  доказательства менее надежны  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     

2.              Процедуры получения аудиторских  доказательств 

     Существует  два способа получения аудиторских доказательств – тесты средств контроля и процедуры проверки по существу. 

     Тесты средств внутреннего контроля означают проверки , проводимые с целью получения  аудиторских доказательств в  отношении надлежащей организации  и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.  Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. ¹³

                2.1. Источники получения аудиторских доказательств

       Бухгалтерская отчетность является  основным  источником получения  аудиторских доказательств. Значение  бухгалтерской отчетности для  получения аудиторских доказательств  состоит в том, что она отражает  активы и пассивы организации, ее имущественное состояние и финансовые результаты в обобщенном виде, составлена по данным синтетических, а в необходимых случаях и аналитических счетов. При этом используется информация всех отчетных форм. Однако основными источниками доказательной информации являются бухгалтерский баланс форма № 1) и отчет о прибылях и убытках (форма № 2).

     Баланс  состоит, как известно, из актива и  пассива, включает сальдо незакрытых счетов.

     Отчет о прибылях и убытках отражает финансовые результаты. В нем показываются все элементы, формирующие конечный финансовый результат деятельности организации — прибыль или убыток, а также использование прибыли, нераспределенная прибыль или непокрытый убыток отчетного периода. Аудитор должен провести экспертизу соответствия показателей баланса и других отчетных форм данным бухгалтерских счетов.

     Кроме того , источниками получения аудиторских  доказательств (доказательной информацией) являются:

     - первичные документы экономического  субъекта и третьих лиц;

     - регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;

     -результаты  анализа финансово-хозяйственной  деятельности экономического субъекта;

     -устные  высказывания сотрудников экономического  субъекта и третьих лиц;

     - сопоставление одних документов  экономического субъекта с другими,  а также сопоставление документов  экономического субъекта с документами третьих лиц;

     - результаты инвентаризации имущества  экономического субъекта, проводимой  сотрудниками экономического субъекта

     Наиболее  ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.

     Определение достаточности аудиторских доказательств  зависит от конкретных обстоятельств  проверки.

     Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитор должен использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.

     Если  экономический субъект не представил аудиторской организации существующие документы в полном объеме и она  не в состоянии собрать достаточные  аудиторские доказательства по какому-либо счету и (или) операции, аудиторская организация обязана отразить это в отчете (письменной информации руководству экономического субъекта) и имеет право подготовить аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного¹⁴.

                         2.2. Тесты средств внутреннего контроля

     Как уже было сказано , тесты средств  внутреннего контроля означают действия , проводимые с целью получения  аудиторских доказательств в  отношении надлежащей организации  и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля .

     К объектам систем бухгалтерского учета  и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские  доказательства , относятся:

     -  организация – устройство систем  бухгалтерского учета  и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение , а также исправление существенных искажений ;

     - функционирование -  эффективность  действия систем  бухгалтерского  учета и внутреннего контроля  в течение соответствующего периода времени. ¹⁵

       Во время тестов средств внутреннего  контроля аудитор проверяет все  ли действия выполнены в полном  количестве, проверяет действительна  ли вся информация , существующая  в документах.

     Аудиторская выборка  для тестов средств внутреннего  контроля , как правило, является надлежащей , если имеются доказательства применения средств внутреннего контроля¹⁶ . Например, документальное подтверждение разрешения руководством аудируемого лица ввода данных в компьютерную систему для их обработки. При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий  характер  этих доказательств с целью подтверждения оценки  уровня риска средств внутреннего контроля.  Для оценки аудиторского риска аудитор должен использовать свое профессиональное суждение  для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур , обеспечивающих снижение такого риска до приемлемо низкого уровня. Аудиторский риск- риск того, что мнение аудитора будет не соответствовать действительности .  Аудиторский риск включает неотъемлемый риск , риск средств внутреннего контроля  и риск необнаружения.  Эти компоненты могут быть подвержены влиянию риска , связанного с использованием аудиторской выборки , и риска, не связанного с ее использованием . Например, при проведении тестов средств внутреннего контроля  аудитор может не обнаружить ошибок  в отобранной совокупности и прийти  к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля  является недопустимо высоким ( это относится к риску, связанному с использованием аудиторской выборки) .  В отобранной совокупности могут иметь место ошибки, которые аудитор не смог обнаружить ( риск, не связанный с использованием аудиторской выборки) .При проведении тестов , риск, связанный с использованием аудиторской выборки , может быть снижен путем увеличения объема  отбираемой совокупности, а риск , не связанный с использованием аудиторской выборки , - путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой членов группы аудиторов и проверки выполнения процедур¹⁷.

     При разработке аудиторских процедур аудитор  должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования . Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств проверки , от аудиторского риска или эффективности аудита .

     Таким образом, можно сказать, тестирование средств контроля имеет своей  целью не поиск искажений остатков и оборотов по счетам или фактам хозяйственной деятельности аудируемого  лица . Данные аудиторские процедуры  направлены на обнаружение тех областей и объектов учета и контроля , в которых возникновение  таких искажений наиболее вероятно . С этой целью аудитор проводит тестирование так, чтобы всесторонние оценить эффективность организации и функционирования системы внутреннего контроля аудируемого лица . Доказательства, полученные при помощи тестов средств внутреннего контроля, должны подтверждать уровень риска средств контроля, определенного аудитором¹⁸.  

     

3.       Процедуры проверки по существу

     Еще раз следует отметить, что процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств  существенных искажений в отчетности . Такие проверки проводятся в форме детальных тестов, которые оценивают правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета по существу, а также в форме аналитических процедур. При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур по существу аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности . Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности - сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Они включают в себя следующие элементы:

• существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;
• полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;
• стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;
• точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;
• представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.