Первые теоретические концепции бухгалтерского учёта

              Содержание

Введение                                                                                                                                                          3

1.                  Традиционная бухгалтерия                                                                                                  4

2.                  Русская форма счетоводства Ф.В. Езерского                                                        7

3.                  Круг «Счетоводства»                                                                                                                9

4.                  Первые теоретические концепции бухгалтерского учёта                            12

4.1 Меновая теория учёта петербургской школы                                          12

4.2 Балансовая теория московской школы бухгалтерского учёта                            14

Заключение                                                                                                                                            15

Список использованных источников                                                                                    16

Введение

На этапе развития русской бухгалтерской мысли в дореволюционный период можно выделить четыре направления:

              - продолжение традиции возникшей в конце XVIII века;

              - возникновение и развитие русской формы счетоводства;

              - издание журнала  «Счетоводство»;

- формирование первых достаточно  оригинальных научных теорий.

Линия бухгалтерской мысли, намеченная К.И. Арнольдом , нашла продолжение в трудах крупных учёных второй половины XIX века: П.И. Рейнбота, А.В. Прокофьева, И.Ф. Валицкого, С.Ф.Иванова и Э.Э. Фельдгаузена. Они представляли традиционное знание и были его выразителями.

1.Традиционная бухгалтерия

Павел Иванович Рейнбот, строго следуя принятой парадигме, сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия. В объяснении причин двойной запаси, он исходил из принципов персонификации, а целью ее считал недопущение ошибок в регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков. Баланс он рассматривал как счёт, закрывающий другие синтетические счета. И не случайно, поэтому сальдо в любом счёте записывается у него на слабую сторону. Рейнбот сформулировал чёткое правило, согласно которому  составление баланса должно предшествовать составление инвентаря. В теории Рейнбот высказал мысль о том, что каждая операция непременно должна быть проведена через собственника, но так как все материальные счета являются филиалами собственника, то каждую операцию не обязательно регистрировать на счете «Капитал». Практика учёта излагалась на основе немецкой формы счетоводства.

С работ Рейнбота начинается оперативный учёт, к которому он относил всё, что учитывается на предприятии, но не в бухгалтерских регистрах. Так, он считал, что кассовая книга не входит в систему бухгалтерских записей, а относится к оперативному учёту, и к этому же учёту относится контроль выполнения заказов.

Александр Васильевич Прокофьев взамен распространённой в то время теории персонификации, разделяемой Рейнботом, развивал взгляды , похожие на экономическую теорию, и исходил из того, что приход ценностей всегда вызывает их расход. Это правило он сформулировал так: «Нет прихода без расхода». В противовес всем теоретикам, которые писали до него на русском языке и отстаивали немецкую форму, Прокофьев стал насаждать новую итальянскую форму, более удобную для изучения, чем для практики. В немецкой форме широко использовался метод накапливания однородных операций, записи  в Главной книге выполнялись итогами. Против этого восстал Прокофьев. Он требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно и заносилась в Главную книгу тоже отдельно.

Иван Францевич Валицкий, занимал ответственные должности в бухгалтерии крупных железных дорог и в золотодобывающей промышленности. Он предложил бухгалтерскую двойную запись для отражения результатов игры в преферанс, разработал первую систему макроучёта, который он понимал как бухгалтерию, ведущуюся  с помощью статистических методов, ибо в основе записей лежат не документы бухгалтерской регистрации, а акты статистического исчисления. Организация макроучета не должна была находиться в ведении правительства, его должен был осуществлять «счётный стол при  одном  из столичных экономических обществ». Техника учёта состояла в выписке мемориальных ордеров по справкам, поступающим от предприятий. Счета, по  которым должен был вестись учёт, делились на два ряда: счета народного дохода и счета народного богатства. Все счета должны были показывать состояние трёх факторов производства: труда, капитала, земли.

В отличие от последующих авторов систем национальных счетов, Валицкий не ограничивал макроучет исчислением народного дохода.  Применяя бухгалтерскую методологию, находил место не только для народного дохода и совокупного продукта, созданного за год (по бухгалтерской терминологии, брутто продукта, включающего помимо совокупного продукта стоимость оказанных услуг), но и предлагал определять величину народного богатства.

Непреходящей заслугой Валицкого было предложение четко разграничивать учёт основной деятельности и капитальных вложений (строительства): две Главные книги, две кассы, два баланса. Почти все годы советской власти эта идея будет лежать в основе нашего бухгалтерского учёта.

Сергей Флегонтович Иванов впервые выдвинул задачу создания  калькуляционных счетов производства. Он отмечал, что «счета Производства есть нечто иное, как промежуточные счета между счетом сырых материалов и счетом выработанных изделий». Ему принадлежит идея нормирования затрат, под которой он понимал определение «приблизительной нормы издержек», и отнесения всех общих затрат на специальный счет  без распределения их по выработанным видам изделий.

Эдуарду Эдуардовичу Фельдгаузену принадлежит первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в стандарт-костс и нормативном учёте. Он пользовался термином «нормальная отчетность». Сущность его подхода сводилась к тому, что на все затраты заранее определяются нормы  один раз в десятилетие и утверждаются особым советом или комиссией экспертов. Он  ввёл в учетную литературу такие термины, как «прямые и косвенные» расходы.

15

2.                  Русская форма счетоводства Ф. В. Езерского

Во второй половине XIX века определённое влияние на развитие учёта в России оказал Федор Венедиктович Езерский, вершиной трудов которого было создание русской тройной формы счетоводства. Причиной её создания явилась критика Езерским двойной итальянской бухгалтерии.

Предложенная Езерским форма счетоводства названа им русской из чувства патриотизма и по аналогии с итальянской, немецкой, французской, английской и американской. Название «тройная» обусловлено тремя обстоятельствами:

                  регистрация велась по трем группировочным соответствиям: приход, расход, остаток;

                  регистрами выступают три книги: журнал, главная, отчётная;

                  используются только три счёта: «Касса», «Ценности», «Капитал».

              Оппоненты Езерского вскоре отметили, что речь идет не о новой системе учёта, а только об одной из новых форм той же двойной бухгалтерии. Однако значение идей, заложенных в русской бухгалтерии, было не в том, что она отменяла двойную или являлась, напротив ее новой формой, а в том, что она значительно опережая своё время, ставила перед учётом новые цели, которые не могли быть решены старыми традиционными бухгалтерскими методами:

                  определение посредством учетных записей результатов деятельности на любой момент времени;

      использование только покупных цен и общая оценка ценностей по себестоимости;

      органическое объединение аналитического и синтетического учёта;

      достижение внутреннего «автоматического» контроля путем заранее заданного в учете совпадения контрольных сумм (охарактеризовал форму как самопроверочную);

      введение счёта торговой наценки – предлагал в розничной торговле в чеках проставлять не только продажную стоимость, но и процент наценки или покупную стоимость;

      проведение инвентаризации не сплошным методом на определённый момент времени, а последовательно и постоянно.

3.                  Круг «Счетоводства»

В конце XIX века в  России начинают выходить профессиональные бухгалтерские журналы. Вокруг них группируются новые молодые люди. Из всех журналов следует выделить лучший – «Счетоводство». Во главе журнала стоял  Адольф Маркович Вольф. Он и его сотрудники преследовали только одну цель – пропаганду и развитие двойной бухгалтерии. Вольф был, прежде всего организатором, давшим несколько учетных идей, из которых особенно плодотворной оказалось противопоставление науки практике. Это положение стало общепризнанным в петербургской школе, а потом и по всей России.

Вольфу принадлежит своеобразная классификация ценностей, ставшая потом обязательной для представителей петербургской школы:

                  ценности вещественные;

                  деньги;

                  ценности условные.

В связи с этим выделяются три группы счетов: имущества, услуг, расчётов. Представляют интерес и идеи Вольфа в части предмета науки, под которым он понимал различные стадии кругооборота капитала. Вольф сумел противопоставить натиску практиков, считавших, что учёт – это совокупность приёмов, направленных на то, чтобы облегчить запись, идею о том, что самое важное, не как мы учитываем, а то и зачем ведется учёт.

В области чистой теории значителен вклад Василия Дмитриевича Белова, ближайшего союзника и помощника Вольфа. Его интересовала даже не столько теория учёта, сколько философия теории. С необычайной  полнотой он проследил связи бухгалтерии с другими дисциплинами, показал общие стороны и отличия между ними. Так, он обратил внимание на связь логики и бухгалтерии, считал бухгалтерию наукой исключительно дедуктивной, а сущность бухгалтерской работы видел в классификации счетов, сводя последнюю к трём группам: материальные, личные, операционные.

Сотрудником «Счетоводства» был и первый историк учёта Эдуард Григорьевич Вальденберг – переводчик «Трактата о счетах и записях». Благодаря его энергии из практики исчезли счета Баланса вступительного и Баланса заключительного.

Самым плодовитым автором был Семен Моисеевич Барац. Он любил                     говорить о наружной правдивости учёта, понимая под ней аккуратное заполнение регистров, но истинную задачу науки видел в построении счетов, умении классифицировать. Барац настаивал на написании: Счёт – для бухгалтерского учёта и счёт – для документа, выписываемого как  основание для оплаты. Природу двойной записи он сводил к движению ценностей и к обмену эквивалентами. Он был яростным сторонником ведения хронологической записи, обосновывая свой взгляд необходимостью видеть в одном месте счётную формулу хозяйственной операции, быстрого наведения справок об операциях любого определённого дня и контроля систематической записи. Особая заслуга Бараца во введении понятия времени в систему учёта. Также он первым озвучил идею, что нет единого промышленного учёта, а есть учёты, связанные с различными отраслями промышленности.

Самым талантливым человеком в журнале «Счетоводство» был Лев Иванович Гомберг. Он начал свою деятельность в Санкт-Петербурге как специалист по промышленному счетоводству, а закончил в Швейцарии, где и получил международную известность как крупнейший теоретик в области учёта. Все экономические дисциплины он делил на две группы: социально-экономические и частнохозяйственные. Последние подразделял на три:

                  экономическая техника – изучает средства экономической активности;

                  организация и экономическая администрация – изучает проблемы организации;

                  экономология – исследует феномены экономической деятельности, подчиняя их заранее установленным правилам.

Цели бухгалтерского учёта в экономологии заключаются  по Гомбергу, в точном определении и систематизации бухгалтерских категорий, систематическом изучении развития экономических процессов. Экономология включает следующие  разделы: оценка, инвентарь, смета (бюджет), бухгалтерия, отчетность, контроль. В основе экономологии лежит группировка хозяйственных явлений путем изучения объективно существующих причинно-следственных связей . Это необходимо для выявления и описания законов, определяющих развитие предприятия. Двойную запись он объяснил исходя из логического закона причинно-следственной связи. Согласно Гомбергу запись по кредиту всегда является причиной, а запись по дебету - следствием. Благодаря трудам Гомберга русская бухгалтерия вышла на мировую арену и стала оказывать достаточно сильное влияние на интеллектуалов европейского учёта.

Авторами «Счетоводства» были и многие другие замечательные бухгалтеры              : К. Г. Щетинин-Какуев - основатель текстильного счетоводства, заложил основы дифференциации по отраслям;  М. Я. Батеньков известен  как  один из создателей новой учетной дисциплины - ревизии; А. А. Беретти известен как автор метода «цветного провода», дошедшего до нас под названием «красное сторно».

Николай Иустинович Попов известен своей оригинальной трактовкой бухгалтерского учёта и широким пониманием в нем математических методов. Он считал бухгалтерский учёт наукой экономической, а двойную запись – объективным законом. Ему принадлежит следующий постулат: сумма сальдо материальных счетов всегда равна алгебраической сумме сальдо личных счетов.

4.                  Первые теоретические концепции бухгалтерского учета

В России получили признание две теоретические концепции, объясняющие двойную запись: меновая и балансовая.

На смену авторам журнала «Счетоводство» пришли новые люди – третье поколение русских дореволюционных бухгалтеров. Их появление совпало с первой русской революцией. Это были люди разных возрастов, многие их них начали работать значительно раньше, но деятельность «Счетоводства» оставляла их в тени, другие стали писать именно в эти годы. Они сформировали две школы бухгалтерского учёта: петербургскую и московскую.

4.1             Меновая теория учёта петербургской школы.

Петербургская школа сложилась вокруг Русского счетоводного общества взаимной помощи во главе с Евстафием Евстафьевичем Сиверсом. Он  назвал знания о практике учёта счетоводством, а науку об учете – счетоведением. В теории Сиверс выделял две части: теорию учёта и теорию книг, где излагается методика ведения различных регистров, причем под регистрами понимались только книги. Теория книг трактовалась Сиверсом как наука о методах бухгалтерского учёта. Среди регистров имеется ведомость, позволяющая вести учёт товаров  в течение дня по количеству   в графах на каждый товар с разной ценой с тем, чтобы таксировка для стоимостной оценки выполнялась один раз.

Сиверс известен как автор меновой теории, сущность которой заключается в том, что в основе двойной записи лежит обмен (мена) благами, т.е двойная запись является основным законом бухгалтерского учёта подобно закону всемирного тяготения. Положение о мене как о причине двойной записи приводило к выводу, что баланс является следствием счетов. Отсюда вытекало положение о независимости баланса от инвентаря и об однородности значения дебета и кредита в каждом счёте.

Сиверс дал весьма детальную классификацию счетов, предугадав в этом направлении тенденции 30-х – 40-х годов XX века:

I. Вещественные счета:

1)основные;

2) переходные (калькуляционные):

а) заготовок;              

б) сооружений;

в) производства.

II. Личные счета:

1) предпринимательского капитала:

а) основные;         

б) переходные (результатные);

2) ссудного капитала:

а) счета лиц и учреждений;

б) счета кредитных запасов.

Для своего времени эта классификация была большим достижением, в ней выделялись группы калькуляционных и результативных счетов.

Ближайшим помощником Сиверса был Александр Иванович Гуляев. Своей специальностью он избрал промышленный учёт, его учение о структуре себестоимости пользовалось широким распространением. В состав себестоимости он включал: материалы, заработную плату, затраты механической и электрической силы и амортизацию. В теории учёта Гуляев был прямым продолжателем идей Сиверса, но, полагая, что в природе самыми главными являются законы сохранения материи и энергии, он выводил двойную запись из всеобщего закона обмена, свойственного неорганическому и социальному миру.

Последователем Сиверса был и Николай Федорович фон Дитмар, инженер по образованию. Он считал, что двойная запись является следствием основного правила экономики: объем выдач равен объему получений и предлагал свою форму, в которой сначала перечислялись кредитуемые  счета, а потом дебетуемые. Все счета он делил на личные, вещественные и отвлеченные (калькуляционные и результативные).

4.2             Балансовая теория московской школы бухгалтерского учёта

В противовес петербургской школе, возникла школа московская, назвавшая своё учение балансовой теорией. Её основатели Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайский, Ф.И. Бельмер, А.К. Рощаховский считали, что счета – это элементы баланса, что система счетов задана балансом и что частное можно понять только в связи с целым, поэтому и учить бухгалтерии надо от баланса к счёту. При этом баланс – это только упрощ1нная форма инвентаря, который независим от плана счетов. Счета делятся на две противоположные по характеру группы: активные и пассивные. Отношение к балансу определило и отношение к двойной записи. Которая не была воплощением объективного закона мены, а следствием двойной группировки счетов в балансе.

Создателем балансовой теории был Николай Севастьянович Лунский. Лунскому принадлежит следующее определение баланса: «Балансом генеральным называется таблица, в которой сопоставляются имущественные предприятия с их источниками; этот баланс представляет экономическое и юридическое положение  предприятия в данный момент». Лунский распространил понятие «пассив» и на собственные средства и ввел новый термин «источник» для лучшей интерпретации содержания пассива. Таким образом понимание баланса обусловило новое изучение дебета и кредита: дебет – это левая сторона счета, а левая – кредит. Отсюда деление счетов на активные и пассивные.

Заключение

Подводя итоги эволюции бухгалтерского учёта в дореволюционной России, следует отметить, что отечественная  учётная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их. Тем не менее оставался в силе приговор В.Н. Майкова: «Наука у нас составляет до сих пор ещё столь малую потребность и так мало вошла в нашу жизнь, что учёные занятия крайне невыгодны не только в отношении к репутации, но и в отношении к деньгам».

Список использованных источников

1 Лупикова, Е.В. История бухгалтерского учёта: учеб. пособие/             Е.В. Лупикова. - М:  КНОРУС, 2009. -256 с.

2  Макарова Е. Бюджетный учёт //B-UCHET.RU: электронная версия

журнала «Бюджетный учёт».2009.- № 6.  URL:http://b-uchet.ru/article/58239.php (дата обращения 27.04.2011).

3 Соколов,  Я. В. История бухгалтерского учёта/ Я.В.Соколов, В.Я.Соколова : учебник. – 2-е изд. перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2006. – 288 с.

15