Особенности применения международных стандартов аудита при аудите малых предприятий

Если возможность разделения обязанностей ограничена и нет свидетельств ведения управленческого контроля за деятельностью, аудиторские доказательства, подтверждающие мнение аудитора о финансовой отчетности, могут быть получены только путем процедур проверок по существу. На основе своего представления о системе бухгалтерского учета и среде контроля аудитор малого предприятия может сделать допущение о высоком риске системы контроля, не планируя и не выполняя детальных процедур проверки (таких, как тестирование средств контроля) для обоснования своей оценки.

Даже когда на первый взгляд средства контроля представляются эффективными, аудитору иногда целесообразнее ограничиться выполнением процедур проверки по существу.

На некоторых малых предприятиях, особенно на тех, где большинство операций осуществляется за наличный расчет и отсутствует устоявшаяся структура затрат и прибыли, имеющихся доказательств может быть недостаточно для безусловно положительного мнения о финансовой отчетности. На основе оценки неотъемлемого риска и риска системы контроля аудитор определяет процедуры проверок по существу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, аудиторского риска до приемлемого уровня.

МСА 401 «Аудит в условиях компьютерных информационных систем».

 В связи  с недостаточным разделением  обязанностей использование вычислительной  техники на малом предприятии  может приводить к возрастанию  риска системы контроля. Например, пользователи системы бухгалтерского  учета часто имеют возможность  выполнять две или несколько  следующих функций: подготавливать  и визировать первичную документацию; вводить данные в систему; управлять  компьютером; менять программы и  файлы; использовать или распространять  выходную информацию; изменять операционную  систему. В то же время использование  компьютерных информационных систем  на малых предприятиях может  уменьшить риск системы контроля, повышая тем самым уверенность аудитора в достоверности и точности данных учета. Хорошие компьютеризованные системы обеспечивают точность двойной записи и сверку регистров аналитического учета с данными синтетического учета.

МСА 500 «Аудиторские доказательства».

В процессе аудита малых предприятий возникают особые проблемы при получении аудиторских доказательств, на основе которых делается утверждение о полноте информации. Это обусловлено двумя основными причинами: собственник-менеджер играет доминирующую роль и может воспрепятствовать отражению отдельных хозяйственных операций в учете; на предприятии отсутствуют процедуры внутреннего контроля, документально подтверждающие учет всех хозяйственных операций.

В таких случаях предлагается планировать и проводить аудит с определенной долей скептицизма, а при отсутствии фактов, свидетельствующих об обратном, рассматривать получаемые заявления и анализируемые и учетные записи как достоверные.

При отсутствии средств внутреннего контроля, касающихся конкретного утверждения, аудитор сможет получить достаточный объем доказательств только на основе процедур проверки по существу. Такие процедуры могут включать в себя сопоставление сумм, отраженных в бухгалтерском учете, с показателями, рассчитанными на основе данных из других источников (например, выбытие товаров, отраженное в документации по материально-производственным запасам, дает представление о доходах от реализации, а табели учета времени дают представление о счетах, выставляемых клиентам); сверку общего количества купленных и проданных товаров; аналитические процедуры; подтверждение от третьих лиц; анализ событий после отчетной даты.

МСА 520 «Аналитические процедуры».

Малые предприятия могут не располагать промежуточной или ежемесячной финансовой информацией, которая используется в аналитических процедурах на стадии планирования. В качестве альтернативного варианта аудитор может провести краткую проверку Главной книги или других предоставленных данных бухгалтерского учета. Во многих случаях может отсутствовать соответствующая документальная информация и аудитору будет нужно получить необходимые сведения у собственника-менеджера.

Снижению издержек, связанных с получением необходимых доказательств, способствуют аналитические процедуры проверки по существу. Иногда эффективными оказываются простые модели прогнозирования.

Например, когда на малом предприятии в течение всего отчетного периода работает известное число сотрудников с фиксированными окладами, аудитор на основе этих данных, как правило, может с высокой степенью достоверности рассчитать общие расходы на оплату труда за период и тем самым получить аудиторское доказательство в отношении существенной статьи финансовой отчетности и уменьшить потребность в выполнении детальной проверки фондов оплаты труда.

Следует иметь в виду, что разные аналитические процедуры обеспечивают разные уровни уверенности. Например, аналитические процедуры, связанные с прогнозированием общих доходов от сдачи в аренду многоквартирного здания с учетом ставок арендной платы, количества квартир и доли не сданных в аренду помещений, оказываются убедительным источником доказательств и позволяют избежать дальнейшей проверки с помощью детальных тестов. Напротив, расчет и сопоставление валовой маржи в целях подтверждения показателя «выручка от реализации» являются менее убедительным источником доказательств. Тем не менее, данный метод оказывается полезным подтверждением в сочетании с другими аудиторскими процедурами. На этапе общего обзора аналитические процедуры очень напоминают процедуры, используемые на этапе планирования аудита. К таким аналитическим процедурам относятся: сравнение показателей финансовой отчетности за текущий год с показателями за предыдущие периоды; сравнение фактических показателей финансовой отчетности с показателями плановыми, прогнозными или ожидаемыми руководством субъекта; анализ тенденций изменения важных финансовых коэффициентов; проверка адекватности отражения в финансовой отчетности изменений на предприятии, о которых стало известно аудитору; изучение необъяснимых или непредвиденных показателей финансовой отчетности.

МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования».

Учитывая небольшой объем генеральной совокупности данных на малых предприятиях, рекомендуется проверять:

100% элементов  генеральной совокупности;

100% элементов  определенной части генеральной  совокупности, например,

100% всех объектов, чья стоимость выше определенной  суммы, причем аналитические процедуры  применять к остатку совокупности  в случае его существенности.

При использовании аудиторской выборки для малых предприятий действуют те же принципы, что и для крупных субъектов. Аудитор формирует выборку таким образом, чтобы обеспечивалась ее репрезентативность по отношению к генеральной совокупности.

МСА 550 «Связанные стороны». 

Поскольку операции со связанными сторонами часто проводятся на предприятиях, управляемых одним лицом, проверке операций со связанными сторонами надо уделять особое внимание и использовать при этом аудиторские процедуры по существу.

МСА 560 «Последующие события».

Последующие события с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения. В случае с малыми предприятиями с момента окончания отчетного периода до утверждения или подписания финансовой отчетности собственником-менеджером нередко проходит гораздо больше времени, чем в случае с крупными субъектами. Поэтому аудиторские процедуры в отношении последующих событий охватывают более длительный период, в связи с чем возрастает вероятность наступления последующих событий, которые могут оказать влияние на показатели финансовой отчетности.

В соответствии с МСА 560 аудитор обязан выполнить процедуры в отношении всего периода с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения. Процедуры по выявлению последующих событий, выполняемые аудитором малого предприятия, зависят от имеющейся информации, в частности от степени обновления данных бухгалтерского учета с момента окончания отчетного периода. Если данные бухгалтерского учета не обновлялись, а протоколы заседаний директоров не велись, соответствующие процедуры могут принимать форму запроса, направляемого на имя собственника-менеджера, с последующим документированием его ответов, а также проверкой выписок по банковскому счету. Последующие события с даты подписания аудиторского заключения до опубликования финансовой отчетности. Если после заседания, на котором утверждается или подписывается финансовая отчетность, сразу же проводится ежегодное общее собрание, то аудитору необязательно уделять особое внимание промежутку времени между двумя заседаниями, так как он является незначительным. Если аудитору становится известно о событии, которое оказывает существенное влияние на финансовую отчетность, аудитор должен рассмотреть необходимость корректировки финансовой отчетности, обсудить данный вопрос с руководством и принять соответствующие меры.

MCA 570 «Непрерывность  деятельности».

Аудитор обязан учитывать риск того, что допущение о непрерывности деятельности предприятия может оказаться неуместным. Среди факторов риска, имеющих самое непосредственное отношение к малым предприятиям, следует отметить риск прекращения поддержки со стороны банков и других кредиторов, риск потери крупного клиента или основного сотрудника, а также риск потери права осуществлять деятельность в рамках лицензии, франшизы или другого юридического соглашения. Аудитор должен обсудить с собственником-менеджером вопрос о непрерывности деятельности предприятия и, в частности, о среднесрочном и долгосрочном финансировании.

МСА 580 «Заявления руководства».

С учетом специфики конкретного малого предприятия аудитор может посчитать целесообразным получить письменные заявления собственника-менеджера в отношении полноты и достоверности информации в бухгалтерском учете и финансовой отчетности (например, об отражении всех доходов в бухгалтерском учете). Такие заявления сами по себе не являются достаточными аудиторскими доказательствами. Аудитор сопоставляет эти заявления с результатами других уместных аудиторских процедур, своим знанием бизнеса клиента и его собственника-менеджера, а также определяет возможность получения других аудиторских доказательств. Заявления в письменном виде, представленные собственником-менеджером, позволяют избежать возможного недопонимания между ним и аудитором.

МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности».

Если аудитор не может разработать или осуществить процедуры для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств в отношении полноты данных бухгалтерского учета, такая ситуация может рассматриваться как ограничение объема работы аудитора. Ограничение объема аудита приводит к выражению условно положительного мнения, а в тех случаях, когда возможные последствия ограничения объема работы настолько значительны, что аудитор не может составить мнение о финансовой отчетности,- к отказу от выражения мнения. Аудитор датирует аудиторское заключение числом, когда была завершена аудиторская проверка. Эта дата не должна предшествовать дате утверждения или подписания финансовой отчетности собственником-менеджером. Утверждение финансовой отчетности может носить форму заявления руководства. При аудите малых предприятий по практическим соображениям аудитор может подписать заключение позже даты утверждения или подписания финансовой отчетности собственником-менеджером. Предварительное планирование аудита и обсуждение с руководством процедур окончательного оформления финансовой отчетности позволяет избежать подобных ситуаций. Если этого нельзя избежать, возникает вероятность того, что в период между утверждением финансовой отчетности и подписанием аудиторского заключения произойдет событие, которое окажет существенное влияние на финансовую отчетность. Поэтому аудитор предпринимает меры для обеспечения уверенности в том, что собственник-менеджер признает свою ответственность за подготовку финансовой отчетности и содержащиеся в ней показатели по состоянию на такую более позднюю дату подписания аудиторского заключения, и выполнения аудиторских процедур в отношении последующих событий за весь период вплоть до даты подписания заключения.

МСА 720 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность».

Аудитор должен ознакомиться с прочей информацией для выявления существенных несоответствий с проверенной финансовой отчетностью. Примерами «прочей информации», представляемой совместно с финансовой отчетностью малого предприятия, являются детализированный отчет о доходах и расходах, часто прилагаемый к проверенной аудитором финансовой отчетности для целей налогообложения, и отчет руководства.

В ходе сбора и оценки информации о малом экономическом субъекте аудиторской организации необходимо учитывать специфику нормативной базы таких субъектов, в том числе:

• упрощенный порядок регистрации, лицензирования и сертификации деятельности субъектов малого предпринимательства;
• упрощенный порядок представления государственной статистической и бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства
• наличие самостоятельно разработанных форм для документирования хозяйственных операций и представления форм бухгалтерской отчетности;
• меры государственной поддержки субъектов малого предпринимательства, влияющие на их финансово-хозяйственную деятельность;
• влияние особенностей регионального и местного законодательства на функционирование малых экономических субъектов.

При получении аудиторских доказательств в ходе аудита субъекта малого предпринимательства, использующего упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, аудиторской организации, в частности, следует рассмотреть:

• обоснованность применения субъектом малого предпринимательства упрощенной системы исходя из нормативных критериев, по которым субъекты малого предпринимательства подпадают под действие такой системы;

• соблюдение субъектом малого предпринимательства порядка отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов;

• правильность исчисления валовой выручки или совокупного дохода.

Использование компьютеров при аудиторской проверке малых экономических субъектов (в случае, когда такое использование имеет место) должно проводиться в соответствии с разделом 8 ПСАД «Проведение аудита с помощью компьютеров».

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2. Ситуационная задача

Исходные данные. Компания «Альфа» является средней по размерам компанией, специализирующейся в производстве запасных частей к транспортным средствам. У компании есть три филиала, расположенные в разных городах страны.