Особенности формирования отчета о движении денежных средств в российской и международной практике

Денежные потоки по инвестиционной деятельности связаны с движением внеоборотных средств и обеспечивают денежные поступления в будущем (п. 7, 10 ПБУ 23/2011).

Примерами таких потоков могут  служить:

• платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам организации в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на НИОКР или их продажу (строка 4221);
• уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционного актива по правилам ПБУ 15/2008;
• платежи в связи с приобретением (продажей) акций (долей участия) в других организациях, долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), не относящихся к эквивалентам денежных средств (строка 4222);
• предоставление займов другим лицам и их возврат;
• дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях (строка 4212);
• поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе (строка 4212).

Финансовая деятельность меняет величину и структуру собственного капитала организации и ее кредитов и займов. Такие потоки помогают кредиторам, акционером (участникам) прогнозировать будущие денежные потоки и потребности в привлечении заемных средств.

Примерами финансовых денежных потоков  являются (п. 11 ПБУ 23/2011):

• денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия (строка 4313);
• платежи акционерам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников;
• уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников). Они отражаются по строке 4322;
• поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг и платежи в связи с их погашением;
• получение (возврат) кредитов и займов от других лиц (строки 4311 и 4321).

Денежные потоки, которые не могут  быть однозначно классифицированы, относятся к текущим.

Иногда может возникать необходимость  разделения одной операции на несколько  видов деятельности. Например, если при погашении кредита единой суммой уплачивается сумма долга и процентов, то суммы следует разделить для целей отражения в ОДДС. Погашение долга следует показать как финансовый поток, а проценты отнести к текущей деятельности (п. 13 ПБУ 23).

Денежными потоками не являются: валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции) и иные аналогичные платежи организации и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или их эквивалентов, но не изменяющие их общую сумму.

Компании, которые составляют консолидированную  отчетность при составлении общего ОДДС должны обратить внимание на то, что существенные денежные потоки между головной, дочерними и зависимыми организациями отражаются отдельно от аналогичных денежных потоков между организацией и иными лицами. Детально останавливаться на составлении консолидированной отчетности не представляется в рамках данной статьи возможным.

Каждый существенный вид поступлений в ОДДС отражается отдельно от выплат денежных средств, т. е. развернуто (п. 15 ПБУ 23/2011).

Исключения предусмотрены для  транзитных операций и массовых потоков, которые могут отражаться свернуто, по нетто-методу. Транзитный характер имеют потоки, которые:

• в большей степени отражает деятельность клиента, нежели самой организации;
• либо когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам.

Классические примеры транзитных платежей - это комиссия и агентирование, когда комиссионер или агент получает средства и в короткие сроки перечисляет их собственнику товаров, производителю работ или услуг, за вычетом своего вознаграждения. Также к ним относятся платежи от контрагентов в счет возмещения коммунальных услуг или получения компенсаций в связи с транспортировкой груза.

Показатели потока в ОДДС отражаются в рублях. Величина денежных потоков  в иностранной валюте пересчитывается  в рубли по курсу Центробанка РФ на дату осуществления или поступления платежа (п. 18 ПБУ 23/2011).

Это очень важное положение, которое  в корне меняет правила, установленные по отражению потоков в иностранной валюте, которые ранее были установлены в пункте 16 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. По старым правилам весь поток денежных средств представлялся пользователям отчетности по курсу ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. И чтобы выполнить это правило, бухгалтер должен был формировать несколько предварительных форм ОДДС по каждому виду применяемой организацией иностранной валюты. После этого данные каждой строки расчета, пересчитывались по курсу ЦБ РФ на 31.12, и затем суммировались с данными ОДДС по движению средств в российских рублях. В итоге пользователю отчетности представлялся срез по движению всех денежных средств с позиции курса иностранной валюты на 31.12 соответствующего отчетного года. То есть по всем строкам отчета, наряду с рублевыми средствами, были показаны движения валютных средств в переводе на рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на 31.12.

Для целей заполнения строки 4450 ОДДС «Остаток денежных средств на начало отчетного периода» нужно валютные денежные средства пересчитать по курсу ЦБР на отчетную дату, т. е. на 31.12.2011.

Остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода отражаются в ОДДС по правилам, установленным ПБУ 3/2006, то есть по официальному курсу ЦБ РФ на отчетную дату (п. 19 ПБУ 23/2011). То есть остатки средств на начало года теперь не следует пересчитывать по курсу на отчетную дату (31.12). Поэтому и в бухгалтерском балансе и в ОДДС величина денежных средств на начало и конец года теперь должны быть одинаковыми.

Курсовые разницы не влияют на величину денежных потоков, однако изменяют значения балансовых показателей на отчетную дату. Поэтому курсовые разницы не отражаются ни в одном из разделов ОДДС, а показываются отдельно как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю (строка 4490). Это необходимо для того, чтобы сохранялось соответствие начальных и конечных остатков денежных средств и их эквивалентов.

Разница, возникающая в связи  с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю (строка 4490). По сути эти разницы являются курсовой разницей от пересчета остатков денежных средств в течение отчетного периода.

Дополнительно в ПБУ 23/2011 установлено, что при несущественном изменении курса пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может осуществляться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период (п. 16 ПБУ 23/2011). Очевидно, в учетной политике нужно установить, какое изменение курса будет считаться несущественным, за какой период и как будет исчисляться средний курс.

Также важным положением является возможность  отражения приобретения и продажи иностранной валюты по принципу «нетто-оценки» (п. 18 ПБУ 23/2011).

Пересчет может не производиться, если в течение нескольких дней после поступления платежа в иностранной валюте организация меняет полученную сумму на рубли. Тогда денежный поток отражается в ОДДС в сумме фактически полученных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли.

Также можно поступить, если предстоит  платеж в иностранной валюте и  накануне производится обмен. В ОДДС можно отразить сумму фактически уплаченных рублей без промежуточного пересчета валюты в рубли.

В отличие от бухгалтерского баланса  и отчета о прибылях и убытках, в новой форме ОДДС нет графы  «Пояснения», в которой делается отсылка к соответствующим пояснениям. В то же время, если к какому-либо показателю ОДДС организация будет представлять в отчетности дополнительные пояснения, то соответствующая статья отчета должна будет содержать ссылку на эти пояснения (п. 19 ПБУ 23/2011). Статьи ОДДС следует взаимоувязывать с эквивалентными статьями в балансе (п. 22 ПБУ 23/2011).