Особенности бухгалтерской отчетности при реорганизации организаций и прекращении деятельности

     По  мере выбытия активов или погашения  обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, организация раскрывает непосредственно в отчете о прибылях и убытках или в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности сумму прибыли (убытка), связанных с выбытием активов или погашением обязательств, до налогообложения и сумму соответствующего налога на прибыль.

     Для тех активов и обязательств, по которым организация заключила договор(ы) купли-продажи, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности раскрываются продажная цена актива (после вычета расчетных расходов на выбытие), сроки поступления денежных средств и отражаемая в бухгалтерском балансе сумма соответствующих активов и обязательств.

     При этом в бухгалтерском балансе  суммы активов показываются с  учетом признанного снижения их стоимости, а сумма снижения стоимости активов  раскрывается в отчете о прибылях и убытках в составе операционных расходов (за исключением случаев, когда сумма снижения стоимости активов отражается непосредственно на счете по учету добавочного капитала либо предусмотрен иной порядок отражения указанных сумм).

     По  состоянию на конец каждого отчетного  года в течение периода от признания  деятельности прекращаемой до завершения прекращения деятельности организация уточняет отражаемую в бухгалтерском балансе сумму активов, исходя из возможного изменения их рыночной стоимости. При повышении текущей рыночной стоимости актива организация признает операционный доход в пределах сумм ранее признанного убытка от снижения стоимости этого актива.

     Организация на конец каждого отчетного года в течение периода от признания  деятельности прекращаемой до завершения прекращения деятельности раскрывает любые существенные изменения в суммах или сроках поступления (выбытия) денежных средств, относящихся к активам и обязательствам, предназначенным для выбытия или погашения, а также события, вызвавшие соответствующие изменения. В том случае, если признание деятельности прекращаемой происходит после окончания годового отчетного периода, но до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности организации, такая отчетность должна быть уточнена за период, охватываемый данной отчетностью.

     В случае отмены программы прекращения  деятельности этот факт находит отражение в пояснительной записке. При этом суммы признанных ранее в соответствии с настоящим Положением резервов, а также убытков от снижения стоимости активов подлежат восстановлению.

     Признание деятельности прекращаемой требует уточнения отражаемой в бухгалтерском балансе стоимости активов организации, относящихся к прекращаемой деятельности, исходя из возможного снижения их стоимости.

     Снижение  стоимости активов определяется с учетом следующих особенностей:

     1) При прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки снижение стоимости активов признается в бухгалтерском учете только в случае заключения предварительного договора купли-продажи или договора купли-продажи, в соответствии с условиями которого срок исполнения обязательств по передаче имущества приходится на последующие отчетные периоды. Сумма снижения стоимости актива определяется организацией самостоятельно на основе расчета и признается в бухгалтерском учете на основании договора купли-продажи.

     2) При прекращении деятельности  путем продажи отдельных активов  и прекращения (исполнения) отдельных  обязательств величина убытка от снижения стоимости актива определяется как разница между отражаемой в бухгалтерском балансе стоимостью актива и его текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по его выбытию.

     3) При прекращении деятельности  путем отказа от ее продолжения, в случае невозможности продажи актива, величина снижения стоимости актива будет совпадать с его стоимостью, отражаемой в бухгалтерском балансе.

     4) При прекращении деятельности  путем продажи имущественного  комплекса (предприятия) или его  части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки финансовый результат от продажи формируется как разница между доходами, получаемыми в результате продажи, и расходами по ее осуществлению и отражается в бухгалтерском учете на счете по учету прочих доходов и расходов[13, с. 66].

     Убыток  от снижения стоимости активов организация  признает на конец отчетного периода, в котором деятельность признается прекращаемой.

     При этом возможны две ситуации:

     1. активы могут быть проданы  (ликвидированы) до окончания  этого отчетного периода;

     2. активы могут быть проданы  в следующем отчетном периоде.

     Если  деятельность признана прекращаемой на основании заключенного договора купли-продажи, а также информирования заинтересованных лиц, и при этом фактически она прекращена (проданы (ликвидированы) активы и погашены обязательства) в этом же отчетном периоде, то достаточно показать в отчетности доходы, расходы и финансовые результаты от стандартных хозяйственных операций. К таким операциям относятся реализация материалов, товаров, основных средств, ценных бумаг и прочих активов организации и погашение обязательств.

     Убытки  на конец года должны быть признаны только по активам, которые будут  проданы в следующем отчетном году.

     В соответствии с ПБУ 16/02 порядок признания  и оценки величины снижения стоимости  активов определяется по правилам уже  утвержденных положений по бухгалтерскому учету в зависимости от типа актива: ПБУ 5/01 
"Учет материально-производственных запасов", ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов".

     ПБУ 5/01 предусматривает создание резерва  под снижение стоимости материально-производственных запасов, которые устарели морально, обесценились на рынке или частично потеряли свои первоначальные качества. Снижение стоимости материально-производственных запасов учитывается посредством создания соответствующего резерва на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

     ПБУ 6/01 предусматривает уточнение стоимости объектов основных средств посредством проведения переоценки (уценки) на отчетную дату по решению руководителя организации. Уценка объектов основных средств относится на финансовые результаты в части, не перекрытой суммами ранее производившейся дооценки объекта.

     Для целей налогообложения создание резерва под снижение стоимости  оборотных активов не учитывается. В налоговом учете будут признаны результаты продажи (реализации) активов  по их рыночной стоимости. Если запасы будут продаваться по цене ниже балансовой стоимости, то разница уменьшит налоговую базу по налогу на прибыль. Если же объекты основных средств будут реализованы по ценам выше балансовых, сумма превышения будет включена в налоговую базу. Убыток от реализации основных средств будет перенесен на будущие периоды[14].

     При проведении реорганизации юридических  лиц следует учитывать особенности  их налогообложения.

     Вопросы исполнения обязанности по уплате налогов  и сборов при реорганизации регулирует ст. 50 НК РФ. Пунктом 1 упомянутой статьи установлено, что исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли ему (им) известны до завершения реорганизации факты неисполнения или ненадлежащего исполнения ликвидированным в результате реорганизации юридическим лицом этих обязанностей. Обязанность по уплате пеней и штрафов реорганизованного юридического лица также исполняет правопреемник.

     Сказанное означает, что при подготовке разделительного баланса и передаточного акта следует обратить самое серьезное внимание на достоверность данных о налоговых обязательствах реорганизуемого юридического лица. Также отметим: реорганизация не изменяет сроки исполнения обязанностей по уплате налогов его правопреемниками.

     Комментируемой  статьей установлены также особенности  перехода обязательств по уплате налогов  для различных форм реорганизации  юридических лиц:

     - при слиянии юридических лиц  их правопреемником в части  исполнения обязанности по уплате налогов и сборов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо;

     - при присоединении одного юридического  лица к другому правопреемником  присоединенного лица в части  исполнения обязанностей по уплате  налогов становится присоединившее  его юридическое лицо;

     - при разделении правопреемниками  реорганизованного юридического  лица в части исполнения обязанности  по уплате налогов признаются  возникшие в результате реорганизации  организации;

     - при выделении у вновь созданных  юридических лиц не возникает правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов. Однако если в результате выделения налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнить обязанность по уплате налогов реорганизованного лица;

     - при преобразовании правопреемником  реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшая организация.

     При наличии нескольких правопреемников  доля участия каждого из них в  исполнении обязанностей реорганизованного  юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством. На практике эта норма означает, что решение об исполнении обязательств по налогам и сборам должно быть принято учредителями и отражено в передаточном акте и разделительном балансе.

     Если  разделительный баланс не позволяет  определить долю правопреемника реорганизованного  юридического лица (т.е. учредители свою обязанность не исполнили) либо исключает  возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов  каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.

     Возможна  ситуация, когда на дату реорганизации у реорганизуемого юридического лица имеется переплата налогов. В этом случае учредители также обязаны отразить факт переплаты в разделительном балансе. Тогда сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридического лица до его реорганизации возвращается его правопреемнику (правопреемникам) в соответствии с долей каждого из них, определяемой на основании разделительного баланса.

     Если  реорганизуемое юридическое лицо имеет  суммы излишне взысканных налогов, а также пеней и штрафов, указанные суммы подлежат возврату его правопреемнику (правопреемникам) в порядке, установленном гл. 12 НК РФ, не позднее месяца со дня подачи заявления правопреемником (правопреемниками) в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса.

     Рассмотрим  особенности налогообложения реорганизуемых юридических лиц по отдельным  налогам.

     Базовая норма, определяющая порядок налогообложения  при реорганизации юридических  лиц, изложена в пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ: передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации реализацией не признается.

     С вышеуказанной нормой корреспондирует  положение п. 3 ст. 251 НК РФ: при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.