§3.Аудит признания доходов при экспортных операциях

    На  основе положений Федерального закона "Об аудиторской деятельности" и Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" можно сформулировать цель аудита экспортно-импортных операций, которая, по мнению автора, должна заключаться в следующем: выразить независимое мнение о достоверности отражения в финансовой бухгалтерской отчетности экспортно-импортных операций во всех существенных аспектах.

    При аудите экспортно-импортных операций аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является, а также следующими этическими принципами:

    - независимость;

    - честность;

    - объективность;

    - профессиональная компетентность  и добросовестность;

    - конфиденциальность;

    - профессиональное поведение.

    Особое  внимание при проверке правильности отражения в учете экспортных операций аудитору следует обратить на своевременность начисления дохода от продажи, который в бухгалтерском  учете должен отражаться на момент перехода права собственности.

    Вместе  с тем при установлении этого  момента часто допускаются ошибки. Иногда считают, что дата перехода права  собственности автоматически определяется базисом поставки. Это не совсем так. Базис поставки делит расходы, связанные с поставкой товара, между продавцом и покупателем и устанавливает момент перехода рисков случайной гибели и случайной порчи товара от продавца к покупателю. Он означает также исполнение продавцом своих обязательств по поставке товара, т.е. сдачу товара перевозчику.

    Однако  в соответствии с Гражданским  кодексом РФ сдача товара перевозчику  и момент перехода права собственности  совпадают только в том случае, если иное не оговорено в договоре.¹⁵ Участники сделки могут установить этот момент по договоренности и зафиксировать в конкретном контракте.

    Именно  на дату передачи права собственности  при экспорте товаров в учете  экспортера должен быть указан его  доход в виде экспортной выручки  с одновременным отражением суммы  этого дохода в виде дебиторской  задолженности иностранного покупателя. На эту дату и берется курс Банка России в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 для пересчета в рубли суммы валютной выручки. Если же датой перехода права собственности по выбору сторон является день оплаты, то эта дата признается датой реализации.

    Аудитору  следует иметь в виду, что в  соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" для признания выручки (дохода) в бухгалтерском учете кроме наступления момента перехода права собственности требуется соблюдение еще четырех условий:

• организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным способом;
• сумма выручки может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, выражающееся в получении актива или в отсутствии неопределенности в отношении получения актива;
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

    Если  организацией получены в оплату денежные средства и иные активы, но не исполнено  хотя бы одно из перечисленных условий, то в бухгалтерском учете признается не выручка, а кредиторская задолженность. Указанные условия, как правило, бывают исполнены на момент перехода права собственности.

    Следствием  договора купли-продажи, означающего, что продавец обязан передать в собственность  покупателю товары, результаты работ, услуг, интеллектуальной деятельности, а покупатель обязан принять их и оплатить, является возникновение задолженности покупателя перед продавцом по оплате за полученные ценности именно на момент перехода к нему права собственности на них. Соответственно у продавца на этот момент возникает право на получение оплаты от покупателя (т.е. выручки), что представляет для него экономическую выгоду, выражающуюся в определенной сумме иностранной валюты, которая или уже получена на его валютный счет, или отражена в учете в виде дебиторской задолженности и будет получена после погашения этой задолженности.

    Сумма выручки может быть определена, так  как обязательным элементом внешнеторгового  контракта являются цена и контрактная  стоимость товара, которые согласовываются  между продавцом и покупателем при подписании контракта, а в случае невозможности зафиксировать их в контракте на момент его подписания в нем должен быть установлен такой механизм определения цены и контрактной стоимости, который позволил бы выявить точную дату, когда сумма выручки может быть определена. Расходы к моменту перехода права собственности также, как правило, бывают определены.

    Документальным  подтверждением даты сдачи товара перевозчику  является транспортный документ, соответствующий  виду транспортировки: при морских перевозках - морской коносамент, при речных - речной коносамент, при железнодорожных - международная железнодорожная накладная, при автомобильных - автомобильная накладная, при смешанных (водных и сухопутных) - международная накладная, при авиаперевозках - международная авианакладная, при международных почтовых отправлениях - почтовая квитанция.

    Если  же в соответствии с условиями  контракта устанавливается иная дата перехода права собственности  на товар, то должен быть предусмотрен и документ, подтверждающий эту дату. Так, при передаче в собственность покупателя товара по прибытии его в пункт назначения или в какой-либо иной пункт следует указать в контракте документ, которым будет подтверждаться дата прибытия в указанный пункт экспортного груза.

Следует иметь в виду, что в международной торговле распространена практика заключения внешнеторговых контрактов на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки или рассрочки платежа. Если сделка заключена российской организацией - экспортером на таких условиях, то выручка от экспорта товара, выполнения работ, оказания услуг принимается к бухгалтерскому учету с учетом процентов за отсрочку платежа: они включаются в сумму дебиторской задолженности и соответственно в сумму платежа как часть выручки от обычных видов деятельности, а не как прочие поступления.

Глава 3. Специфические особенности  аудита внешнеторговых операций

§1.Учёт и аудит таможенных платежей

    Такие виды таможенных платежей, как НДС и акциз, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, являются налоговыми платежами. В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2001 N 94н, для обобщения информации о расчетах с бюджетом предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". Для учета НДС и акцизов к счету 68 следует открыть соответствующие субсчета. По кредиту данного счета отражаются суммы, причитающиеся к уплате в бюджет, по дебету - суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы НДС, списанные со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

    Таможенные  пошлины и таможенные сборы не включены в состав налоговых платежей, так как не поименованы в ст. 13 НК РФ. Их уплата регулируется Таможенным кодексом РФ. В этой связи отражать суммы таможенных пошлин и сборов на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" нецелесообразно.

    Согласно  Плану счетов расчеты по данным платежам можно учитывать на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", который предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60 - 75. Для учета сумм таможенных пошлин и сборов к счету 76 также необходимо открыть субсчета второго и более высоких порядков.

§2.Учет таможенных платежей при приобретении объектов основных средств

    В бухгалтерском учете основные средства отражаются по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость - это фиксированная величина, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету. Определение первоначальной стоимости основных средств зависит от способа поступления объекта основных средств.

    Первоначальной  стоимостью основных средств, приобретенных  за плату, причем как новых основных средств, так и бывших в эксплуатации, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

    В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение основных средств являются, в частности, суммы таможенных пошлин и таможенных сборов, невозмещаемые налоги, а также иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств. То есть, если организация приобретает объект основных средств у иностранного поставщика, суммы таможенной пошлины и таможенного сбора будут включаться в первоначальную стоимость объекта основных средств. На основании Плана счетов данные расходы будут отражаться по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами".

    Если  приобретенное импортное основное средство является подакцизным товаром, то сумма уплаченного акциза также  будет включаться в первоначальную стоимость основного средства, поскольку в данном случае акциз будет являться невозмещаемым налогом. В учете это отразится корреспонденцией счетов по дебету счета 08 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" на субсчете, предназначенном для учета акцизов, поскольку акциз, помимо того, что он является таможенным платежом, является и налоговым платежом.

    Под основными средствами в целях  налогообложения прибыли на основании  п. 1 ст. 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств  труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

    Первоначальная  стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и  доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

    Поскольку уплата таможенных пошлин и таможенных сборов является одним из условий  приобретения основного средства, указанные суммы должны быть учтены в первоначальной стоимости основного средства.

    Суммы налогов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном  законом порядке, за исключением  перечисленных в ст. 270 НК РФ, в  соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

    Проанализировав ст. 270 НК РФ, определяющую состав расходов, не учитываемых в целях налогообложения  прибыли, мы увидим, что в ней не содержится прямого упоминания акциза, таможенных пошлин и таможенных сборов. Вместе с тем в п. 5 данной статьи сказано, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению амортизируемого имущества.

    Согласно  ст. 199 НК РФ суммы акциза, уплаченные при ввозе подакцизных товаров  на таможенную территорию РФ, учитываются в стоимости подакцизных товаров.

    Таким образом, на основании изложенного  можно сделать вывод, что в  целях налогового учета таможенные пошлины и сборы, а также акцизы в случае приобретения подакцизных  основных средств включаются в первоначальную стоимость приобретенных основных средств.

§3.Учет таможенных платежей при приобретении объектов нематериальных активов

    К нематериальным активам согласно п. 4 ПБУ 14/2007 относятся следующие объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
• имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
• исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

    В соответствии с п. 6 ПБУ 14/2007 первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ. К фактическим расходам на приобретение нематериальных активов относятся, в частности, таможенные и патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя, иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.