§2.Нормы бухгалтерского учёта и аудита внешнеторговых операций

    В области аудита основу составляет Федеральный закон РФ от 21.11.1996 г. №129-Ф3 «О бухгалтерском учете» и Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». ФЗ №129 устанавливает основные положения по ведению бухгалтерского учёта и по формированию и предоставлению отчётности. В части данной темы особенное внимание следует уделить на ст 11, посвященную оценке, п.2 этой статьи гласит « Бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операции.» ФЗ №307 содержит основные положения в области аудита, такие как права и обязанности аудиторской организации и аудитора, права и обязанности аудируемого лица, основные принципы проведения аудита. Из ведомственных актов Минфина РФ касаемо экспортно-импортных операций следует особенно выделить ПБУ 3/2006 «Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». В данном ПБУ содержится определений и способ отнесения на расходы организации возникающих при экспортно-импортных операциях курсовых ризниц.   В соответствии с данным ПБУ курсовые разницы это курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода. Так же тесно касаются этой темы и необходимы для правильного учёта данного рода операции ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации», а так же приказ Минфина РФ №94н «об утверждении плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению». Так же бухгалтеру необходимо знать учётную политику организации, в которой он работает так, как она будет содержать специфические для данной организации требования к ведению учёта экспортно-импортных операций, а так же требования к документообороту.

     Так же следует отметить стандарты аудиторской деятельности, которыми аудитору необходимо пользоваться для грамотного проведения аудита внешнеторговых операций правило (стандарт) N 1.Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, правило (стандарт) N 2.Документирование аудита, правило (стандарт) N 3.Планирование аудита, правило (стандарт) N 5. Аудиторские доказательства, правило (стандарт) N 14.Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита, правило (стандарт) N 15.Понимание деятельности аудируемого лица, правило (стандарт) N 20.Аналитические процедуры

Глава 2.Аудит  внешнеторговых операций

§1.Аудит экспортных внешнеторговых операций

    На  этапе предварительного планирования аудитору необходимо выявить внешние  и внутренние факторы, способные  повлиять на дальнейший процесс аудита экспортных операций. Причины возникновения внешних факторов обусловлены в основном большим количеством государственных органов, контролирующих экспортную деятельность. К внешним факторам, например, может относиться задержка налоговыми органами возмещения сумм НДС по экспортным операциям.

    На  втором этапе планирования внутреннего  аудита экспортных операций необходимо составить общий план проведения аудиторской проверки. В данном документе  необходимо указать планируемые  виды работ по проведению аудита экспортных операций, период выполнения каждого вида работ и лиц, отвечающих за проведение конкретного этапа проверки.

    Подготовка  и составление программы аудита являются заключительным этапом планирования аудита экспортных операций. Согласно Правилу (Стандарту) N 3 "Планирование аудита" программа аудита представляет собой детальную расшифровку действий аудитора и аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа внутреннего аудита экспортных операций должна быть утверждена на уровне внутрифирменных стандартов.⁶

    В ходе проведения проверки экспортных операций аудиторам необходимо строго придерживаться разработанной программы аудита.( этапы представлены в приложении№1)

    Источниками аудита экспортных операций являются:⁷

• законодательные акты, регулирующие как правила учета, налогообложения и аудита в целом, так и внешнеторговых операций в частности. Это Федеральные законы "О бухгалтерском учете", "Об аудиторской деятельности", "О валютном регулировании и валютном контроле", Закон РФ "О таможенном тарифе", а также ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", Правила (Стандарты) аудиторской деятельности;
• первичные документы, такие как счета-фактуры, накладные, товарные отчеты, авансовые отчеты, выписки банков и др.;
• учетные регистры, такие как ведомости учета товаров, ведомости учета отгруженной экспортной продукции, журналы-ордера, книги покупок и продаж, главная книга и др.;
• бухгалтерская и налоговая отчетность;
• внеучетные документы: внешнеэкономические контракты, грузовые и таможенные декларации, договоры с транспортными, экспедиторскими и посредническими организациями и др.

    Данные, содержащиеся в документах одного этапа  аудита, должны соответствовать друг другу.

    На  первом этапе проведения внутреннего  аудита экспорта необходимо проверить учетную политику на предмет закрепления методов и приемов, определяющих особенности ведения учета экспортных операций на данном предприятии. Кроме того, необходимо изучить рабочий план счетов  и выяснить глубину разделения аналитического учета производства и продажи экспортной продукции и продукции, реализуемой на внутреннем рынке.

    По  результатам проверки аудитору следует  сделать вывод о полноте и  достаточности сведений о постановке учета экспортных операций на, содержащихся в учетной политике и рабочем плане счетов. В случае необходимости аудитор должен дать рекомендации по исправлению недостатков, обнаруженных в указанных документах.

    На  втором этапе аудита экспортных операций согласно программе аудита необходимо проверить порядок формирования стоимости экспортируемых товаров. Для этого аудитору следует удостовериться в правильности отражения в учете операций по приобретению товаров и формированию их стоимости. Факт приобретения товаров должен проверяться по данным заключенных договоров поставки, выставленных счетов-фактур, платежных поручений об оплате. Оприходование поступивших товаров необходимо проверять по приходным ордерам склада и товарных отчетов. Также данные суммы должны соответствовать суммам, указанным в Главной книге по счетам 15, 16 и 41. Схема проведения проверки и порядок проверки первичных документов представлена в приложении №2.

    Далее на основе расчетно-платежных ведомостей, нарядов, табелей учета рабочего времени необходимо проверить правильность начисления заработной платы рабочих и сотрудников, занятых экспортом, и начисление социального налога на их заработную плату. Данные суммы также должны совпадать с суммами, отраженными по счету 44, а также в Главной книге по счету 44 "Расходы на продажу".

    В рамках первого этапа аудита экспортных операций необходимо изучить состав и порядок отражения в налоговом учете прямых расходов предприятия, а также состав и порядок списания косвенных расходов отчетного месяца. Состав прямых расходов для налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговую деятельность и применяющих метод начисления в целях налогообложения прибыли, определен ст. 320 НК РФ.

    К ним относятся:⁸

• стоимость покупных товаров, реализованных в данном месяце;
• расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика, если по условиям договора они не включены в цену приобретения товара.

    Все остальные расходы являются косвенными. Они уменьшают выручку от реализации товаров в момент их возникновения  в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от факта их оплаты (ст. 272 НК РФ).

    Покупная  стоимость реализованных товаров  является самостоятельным прямым расходом и принимается к уменьшению дохода от реализации этих товаров непосредственно  в момент реализации товаров. При этом стоимость реализованных покупных товаров определяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

    Покупная  стоимость отгруженных, но не реализованных  на конец месяца товаров не включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента реализации этих товаров. Такие товары в бухгалтерском учете отражаются на счете 45 "Товары отгруженные".

    Прямые  расходы на доставку уменьшают доход  частично по мере реализации товара. Они должны распределяться между реализованными товарами и остатком товара на складе. Расчет суммы прямых расходов, относящихся к остатку непроданных товаров в налоговом учете, должен осуществляться ежемесячно.

    Сумма расходов на доставку, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за отчетный период с учетом переходящего остатка на начало месяца. Порядок распределения указанных расходов приведен в ст. 320 НК РФ.

    В состав расходов на доставку, относимых к прямым расходам, должны включаться следующие расходы:⁹

• оплата доставки товара по счетам, предъявленным как транспортными организациями, так и самим поставщиком сверх стоимости товара, предусмотренной договором поставки;
• оплата услуг по погрузке товаров в транспортные средства и разгрузке из них;
• плата за временное хранение грузов в местах их погрузки (перегрузки) в транспортные средства;
• плата за экспедиторские услуги;
• плата железным дорогам за подачу вагонов, утепление, укрепление груза в вагоне, за обслуживание подъездных железнодорожных путей к складу организации и т.п.

    Следующим этапом проведения внутренней аудиторской  проверки может быть проверка определения  сумм НДС, уплаченных по товарам. По данным счетов-фактур и платежных поручений  следует определить суммы выставленного и уплаченного НДС по товарам. Затем с помощью арифметической проверки аудитор должен проверить правильность расчета суммы НДС, приходящейся на товары и подлежащей возмещению. Аналогично по данным счетов-фактур и платежных поручений об оплате аудитор может определить суммы НДС по работам и услугам, использованным при реализации экспортных товаров. Указанные суммы должны совпадать с данными по счету 19/4 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам. Экспорт".

    В случае если условиями внешнеэкономического контракта предусмотрена предоплата, то аудитору необходимо проверить порядок начисления НДС с авансов, полученных в счет предстоящей поставки товаров на экспорт. На этом этапе по данным журналов-ордеров, выписок банка, записям по счету 52/2 "Транзитный валютный счет" аудитору следует определить дату поступления аванса на валютный счет и его размер. Необходимо проверить правильность расчета суммы НДС, начисленной с поступившего аванса. Аудитору надо помнить, что согласно требованиям законодательства Российской Федерации НДС с авансов начисляется в рублях по курсу Банка России на день поступления предоплаты на транзитный валютный счет организации. Сумма начисленного НДС при изменении курса валюты пересчету не подлежит. Аудитору следует убедиться в совпадении суммы начисленного НДС, отраженной по дебету счета 68/12 "НДС. Экспорт", с показателями книги продаж и налоговой декларации по НДС.

    Следующим этапом аудита экспортных операций должна быть проверка формирования коммерческих расходов, связанных с реализацией товаров на экспорт. На данном этапе аудитору необходимо проверить соответствие учетных данных, отраженных по дебету счета 44/2 "Расходы на продажу. Экспорт", данным первичных документов, подтверждающих факт совершения коммерческих расходов (ГТД, товарно-транспортных накладных, счетов-фактур и других документов). Кроме того, аудитор должен определить, какие виды коммерческих расходов, согласно условиям внешнеэкономического контракта, подлежат возмещению иностранным контрагентом.

    Далее аудитору требуется проверить порядок  отражения в учете выручки  от реализации экспортируемых товаров. В первую очередь аудитор должен определить закономерность отражения  выручки в бухгалтерском учете, то есть соблюдение предприятием условий признания выручки, определенных п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99. Самым главным условием признания выручки в учете является определение момента перехода права собственности. Поэтому аудитору необходимо проконтролировать и сопоставить фактический момент перехода права собственности с условиями перехода, установленными договором, и моментом отражения выручки в бухгалтерском учете.