Особенности аудита внешнеторговых операций

    Проверка  законности записей по счету 90 "Продажи" должна проводиться на основании  первичных документов, подтверждающих отгрузку, переход права собственности и момент признания выручки. Такими документами для товара являются договоры с покупателем, отгрузочные, передаточные ведомости и перевозочные документы, подтверждающие выполнение экспортного контракта и перехода прав собственности на товар к иностранному покупателю.

    Аудитор должен проверить все записи по субсчетам  счета 90, относящиеся к экспорту товаров, в корреспонденции с  соответствующими счетами. Так, аудитору необходимо убедиться, что после перехода права собственности на экспортируемый товар в журнале-ордере N 11 была начислена выручка от реализации экспортных товаров по кредиту счета 90/1-2 "Выручка. Экспорт". Одновременно с проверкой факта начисления выручки следует проверить отражение в журнале-ордере N 11 списания себестоимости реализованной продукции по дебету счета 90/2-2 "Себестоимость продаж. Экспорт". Кроме того, необходимо проверить списание расходов на продажу на экспорт в дебет того же счета, а также соответствие списанных сумм первичным документам.

    В итоге проведения внутреннего аудита экспортной выручки аудитор должен убедиться в правильности определения  финансового результата от экспорта товаров. Для этого следует провести арифметическую проверку счета 90 "Продажи" по соответствующим субсчетам.

    В рамках налогового учета при проведении внутреннего аудита выручки от продажи  аудитор должен проверить законность и правильность отражения доходов  от продажи экспортных товаров в  налоговом регистре N 10 "Регистр  по учету доходов от реализации". Кроме того, с помощью арифметической проверки аудитору следует удостовериться в правильности расчета налоговой базы по налогу на прибыль, производимого в налоговом регистре N 15 "Регистр по расчету налоговой базы по налогу на прибыль".

    Важным  этапом проведения аудита экспортных операций является проверка операций по валютному счету. Так как условиями экспортного контракта оплата экспортируемой продукции чаще всего устанавливается в иностранной валюте, то аудитор должен проверить правильность отражения операции по поступлению и обязательной продаже валютной выручки в учете. Для этого следует провести формальную, логическую и арифметическую проверки записей по счетам 52/2 "Транзитный валютный счет", 52/1 "Текущий валютный счет", 57 "Переводы в пути" и 51 "Расчетный счет".

    В первую очередь аудитору необходимо определить дату поступления валютной выручки и ее размер, соответствие указанных данных первичных документов данным выписок банка по валютному  счету. Далее следует проверить  своевременность представления в банк поручения на обязательную продажу части валютной выручки, а также правильность отражения в учете операций по обязательной продаже.

    В ходе обязательной продажи в учете  могут возникнуть курсовые разницы  по счетам 52/2 "Транзитный валютный счет", 52/1 "Текущий валютный счет", 57 "Переводы в пути" и 51 "Расчетный счет", поэтому аудитору необходимо проверить порядок отражения курсовых разниц в учете. При внутреннем аудите курсовых разниц проверяющий должен в первую очередь провести арифметическую проверку правильности расчета сумм курсовых разниц. Затем аудитору необходимо проверить полноту и своевременность отражения курсовых разниц в составе внереализационных доходов и расходов, для чего следует проверить записи по счетам 91/1-2 "Прочие доходы" и 91/2-2 "Прочие расходы".

    Следующим этапом внутреннего аудита экспортных операций является проверка порядка  переоценки средств на валютных счетах и сумм задолженности, выраженной в  иностранной валюте. Согласно требованиям  налогового законодательства организации-экспортеры обязаны пересчитывать суммы задолженностей, выраженных в иностранной валюте, по состоянию на последний день каждого месяца до момента погашения этих задолженностей, а в бухгалтерском учете данный пересчет является обязательным только перед представлением отчетности.

    В бухгалтерском учете переоценку средств на валютных счетах и сумм задолженности, выраженной в иностранной  валюте, необходимо проверить по данным счетов 52/1 "Текущий валютный счет", 62/1 "Расчеты с покупателями и  заказчиками", 62/2 "Авансы полученные" в корреспонденции со счетами учета внереализационных доходов и расходов (Приложение №3).

    Одним из завершающих этапов аудита результатов  от продажи экспортируемых товаров  должна быть проверка правильности зачета суммы поступившего аванса в погашение задолженности иностранного покупателя после отгрузки экспортного товара и перехода права собственности к покупателю. Для этого проверяются записи журналов-ордеров по счетам 62/1 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 62/2 "Авансы полученные".

    При проверке порядка заполнения налоговой  декларации по НДС аудитору следует  убедиться в тождественности  данных, указанных в декларации, данным бухгалтерского учета по счету 68/12 "НДС. Экспорт", книг покупок  и продаж.

    Заключительным  этапом проведения аудита экспортных операций должна быть проверка подтверждения факта экспорта товара. Для этого аудитору необходимо проверить полноту и своевременность представления в налоговый орган налоговой декларации по НДС и следующих документов, подтверждающих факт реализации товаров на экспорт: контракта (копии контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории России; выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица на счет предприятия в российском банке; ГТД (ее копии) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта, и пограничного таможенного органа, копий транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товара за пределы территории Российской Федерации.

     Аудитор должен убедиться, что налоговая  декларация по НДС и все необходимые  документы были представлены в налоговую  инспекцию не позднее 180 дней с даты выпуска товара таможенными органами. Если по истечении указанного срока предприятие не представило документы, подтверждающие фактический экспорт товаров, то аудитору следует проверить факт начисления НДС по данной экспортной операции по ставке 18/118 и включения ее в декларацию по налоговой ставке 0 процентов в следующем за истекшими 180 днями налоговом периоде.

§2.Аудит импорта товаров

    Импортные товары - это ввезенные товары на таможенную территорию Российской Федерации  без обязательства об обратном вывозе.

    В соответствии с п. 13 ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01", организации, осуществляющие торговую деятельность, могут затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента передачи товаров в продажу, включать в состав расходов на продажу.

    Затраты по заготовке и доставке товаров  включают в себя, в частности:¹⁰

• затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации;
• затраты за услуги транспорта по доставке товаров до места их использования, если они не включены в цену, установленную договором;
• начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);
• начисленные до принятия к бухгалтерскому учету товаров проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
• расходы по страхованию.

    Таким образом, если условиями поставки предусмотрено, что перевозку и страхование  импортных товаров производит покупатель, в бухгалтерском учете такие расходы могут быть отнесены к расходам на продажу. Однако следует учесть, что к расходам на продажу могут быть отнесены только те расходы на транспортировку и страхование, которые покупатель оплатил после перехода к нему права собственности на импортный товар. Если же он оплачивал такие расходы до перехода к нему права собственности, то покупатель не сможет отразить эти расходы в бухгалтерском учете, поскольку в соответствии с российским законодательством все расходы по имуществу может нести только его собственник, если иное не предусмотрено условиями договора. Чтобы не возникало подобных ситуаций, в контракте необходимо указывать, что транспортные расходы и расходы по страхованию несет покупатель.

    Начисляемые же таможенные платежи к расходам на продажу не относятся, так как они включаются в фактическую стоимость товаров.

    По  окончании отчетного периода  при формировании финансового результата на основании п. 9 ПБУ 10/99 коммерческие расходы могут признаваться в  себестоимости проданных товаров полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

    Организация в учетной политике может также  предусмотреть, что расходы на продажу  будут распределяться между реализованными и нереализованными товарами. В этом случае необходимо указать, какие именно расходы по заготовке и доставке товаров подлежат распределению и какой метод будет применяться при распределении расходов.

    Порядок формирования фактической стоимости  покупных товаров в налоговом  учете не регламентируется. В ст. 320 НК РФ рассматриваются лишь особенности распределения расходов по торговым операциям.

    Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют  расходы на реализацию с учетом следующих  особенностей.

    В течение текущего месяца издержки обращения  формируются в соответствии с  гл. 25 НК РФ. При этом в сумму издержек включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, складские расходы и иные аналогичные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров. К издержкам обращения не относится стоимость покупных товаров, которая учитывается при реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные.

    К прямым расходам относится стоимость  покупных товаров, реализованных в  данном отчетном (налоговом) периоде, и  суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

    Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, исчисляется по среднему проценту за текущий месяц  с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:¹¹

• определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
• определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;
• рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;
• определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

    Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

    Следует обратить внимание, что данная методика применяется именно для распределения  транспортных расходов на остатки незавершенного производства.

    К стоимости приобретения товаров  средний процент не применим. Транспортные расходы являются прямыми, и в  связи с этим не подлежит списанию та их часть, которая относится к  остаткам товаров на конец месяца.

    При реализации покупных товаров стоимость их приобретения определяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов:¹²

• по стоимости первых по времени приобретения товаров (ФИФО);
• по стоимости последних по времени приобретения товаров (ЛИФО)(в налоговом учёте метод ЛИФО не отменён);
• по стоимости единицы товара;
• по средней стоимости.