Основные средства МСФО 16 и ПБУ 6/01

е)  убытки от обесценения, компенсированные в отчете о прибылях и убытках, согласно МСФО (IAS) 36;

ж)  амортизацию;

з)  чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности из функциональной валюты в другую валюту, используемую для представления данных финансовой отчетности, включая пересчет операций в иностранной валюте в валюту отчетности отчитывающейся компании; и

и)  прочие изменения.

Финансовая отчетность также должна раскрывать:

1. ограничения прав собственности и стоимость основных средств, находящихся в залоге в качестве обеспечения обязательств;
2. сумму расходов, учтенных в стоимости активов в процессе их строительства;
3. сумму контрактных обязательств по приобретению основных средств; и
4. если это не раскрывается где-либо отдельно в отчете о прибылях и убытках, сумму компенсаций, полученных от третьих лиц за объекты, которые были обесценены, утеряны или переданы.

Амортизация. Выбор методов начисления амортизации и определение сроков полезной службы активов относятся к оценочным суждениям. Поэтому финансовая отчетность должна раскрывать выбранные методы начисления амортизации и принятые сроки полезной службы активов или нормы амортизации. Также следует раскрывать:

1. амортизацию, учтенную в отчете о прибылях и убытках или включенную в балансовую стоимость других активов, в течение отчетного периода; и
2. амортизацию, начисленную на конец периода.

Учетные оценки. Согласно МСФО (IAS) 8 компания должна раскрывать характер и эффект изменений в учетных оценках, которые влияют на показатели финансовой отчетности в текущем периоде или могут оказать такое влияние в последующих отчетных периодах. Для основных средств такие раскрытия могут потребоваться в результате изменений в оценках, имеющих отношение к:

(1) ликвидационной стоимости;

(2)  предполагаемым затратам на демонтаж и удаление объектов основных средств и затратам на восстановление площадки;

(3)  срокам полезной службы;

(4) методам начисления амортизации.

Переоценка. Когда объекты основных средств учитываются по переоцененной стоимости, финансовая отчетность должна раскрывать следующую информацию:

1. фактическую дату переоценки;
2. указание на факт привлечения независимого оценщика;
3. методы и основные допущения, использованные при оценке справедливой стоимости объектов основных средств;
4. в какой степени справедливая стоимость объектов основных средств была определена на основе прямого соотнесения с  рыночными ценами на активном рынке, или на основе цен в недавно совершенных сделках между независимыми сторонами, или какие другие способы оценки применялись;  
5. для каждого переоцененного класса основных средств: балансовая стоимость, которая учитывалась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались по фактической стоимости; и 
6. доход от переоценки, отражающий изменения за период, и ограничения в распределении суммы переоценки между акционерами.

В соответствии с МСФО (IAS) 36 компания также должна раскрывать дополнительную информацию об основных средствах, подвергшихся обесценению. 

Поощряется раскрытие  компаниями следующей информации:

(1)  балансовая стоимость временно неиспользуемых основных средств;

(2)  валовая балансовая (первоначальная) стоимость полностью самортизированных, но еще используемых  объектов основных средств;

(3)  балансовая стоимость объектов основных средств, использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия; и  

(4) при учете по фактической стоимости: справедливая стоимость основных средств, если она существенно отличается от балансовой стоимости.

 

 

7. Сравнение стандарта с национальным стандартом «Учет основных средств» ПБУ 6/01

 

ПБУ 6/01 определяет основные средства как активы, которые  используются в течение периода  более 12 месяцев (или обычного операционного  цикла, если он превышает 12 месяцев) в  производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд (но не для перепродажи) и способны приносить предприятию экономические выгоды в будущем.

Очевидно, что  определение основных средств ПБУ 6/01 аналогично МСФО 16. В него включено и условие способности объекта основных средств приносить экономические выгоды в будущем. Однако критерии признания, требующие проверки наличия достаточной степени вероятности получения экономических выгод и надежности оценки принимаемого к бухгалтерскому учету объекта основных средств, отсутствуют в ПБУ 6/01. В этом отличие отечественного стандарта от его международного аналога. В соответствии с МСФО 16, несмотря на удовлетворение признакам основных средств, включенным в их определение, объект не должен отражаться в отчетности как актив в случае невыполнения хотя бы одного критерия признания. По ПБУ 6/01 ввиду отсутствия критериев признания объект, удовлетворяющий определению основных средств, должен быть признан активом.

Классификация основных средств по предметному  признаку, приведенная в ПБУ 6/01, отличается от рекомендаций МСФО 16, что подтверждается данными таблицы 3.1.

 

Таблица 3.1

 

Классификационные группы основных средств

по предметному  признаку

 

По МСФО 16

По ПБУ 6/01

земля;                           здания;                          производственное оборудование;   суда;                            самолеты;                        иные транспортные средства;      мебель и прочие принадлежности;  оборудование административных    учреждений

здания;                           сооружения;                       рабочие и силовые машины и        оборудование;                     измерительные и регулирующие      приборы и устройства;             вычислительная техника;           транспортные средства;           инструмент;                       производственный и хозяйственный  инвентарь и принадлежности;       рабочий, продуктивный и           племенной скот;                   многолетние насаждения;           внутрихозяйственные дороги и      прочие соответствующие объекты;   капитальные вложения в коренное   улучшение земель;                 капитальные вложения в            арендованные основные средства;   земельные участки и объекты       природопользования

 

Определение того, что является самостоятельным инвентарным объектом, в ПБУ 6/01 соответствует регламентациям МСФО 16: инвентарным объектом основных средств является отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов. Аналогично МСФО 16 ПБУ 6/01 регламентируется учет в качестве самостоятельных объектов тех частей одного объекта, которые имеют разные сроки полезного использования.

Отличием от рекомендаций МСФО 16 является отсутствие у отечественных предприятий возможности определять принадлежность объектов к основным средствам на основании профессионального суждения бухгалтера. Напомним, что в целях снижения трудоемкости

бухгалтерского  учета некрупного оборудования МСФО 16 разрешает учитывать его в составе материально-производственных запасов. В ПБУ 6/01 данная регламентация отсутствует.

По ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств, приобретенных  за плату, складывается из фактических  затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением возмещаемых налогов. В перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта согласно ПБУ 6/01, входят суммы, уплачиваемые поставщикам, подрядным и посредническим организациям, предприятиям, оказывающим информационные и консультационные услуги по приобретению основных средств, регистрационные сборы, таможенные пошлины и невозмещаемые налоги. Данный перечень соответствует регламентациям МСФО 16.

Некоторое отличие  в формировании первоначальной стоимости  основных средств в российских и международных стандартах возникает в случае приобретения объектов основных средств в кредит. По ПБУ 6/01 проценты по кредитам и займам, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств, относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта, если они начислены до принятия его к учету. Это противоречит нормам МСФО 23, который допускает включение процентов по кредитам и займам в первоначальную стоимость объекта основных средств только в том случае, если этот объект требует длительного времени на подготовку к использованию. В ПБУ 6/01 данное условие не включено. Учет процентов по кредитам и займам в Российской Федерации регламентируется ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", которое в отличие от ПБУ 6/01 предписывает проверку указанного условия при включении процентов по кредитам и займам в первоначальную стоимость основных средств. Однако и ПБУ 15/01 не соответствует в данном вопросе требованиям МСФО 23, поскольку разрешает капитализацию процентов по кредитам и займам лишь в том случае, если и по данному активу начисляется амортизация (более подробно вопросы учета затрат по кредитам и займам рассмотрены в гл. 4).

Первоначальная  стоимость основных средств, полученных в обмен на другие активы, согласно ПБУ 6/01, определяется по цене активов, переданных в результате обмена. Стоимость переданных ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах определяется стоимость аналогичных объектов. Данную оценку, на наш взгляд, можно считать некоторой аналогией справедливой стоимости в МСФО 16. Однако термин "справедливая стоимость" в ПБУ 6/01 не используется, в связи с чем следует признать актуальность разработки его трактовки в российском учете.

В соответствии с ПБУ 6/01 первоначальная стоимость  основных средств не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки основных средств. Коммерческие организации имеют право не чаще одного раза в год переоценивать объекты основных средств по текущей восстановительной стоимости. Таким образом, ПБУ 6/01 допускает переоценку основных средств, следовательно, подход к их последующей оценке в отечественном нормативном документе соответствует допустимому альтернативному подходу в МСФО 16. Аналогично МСФО 16 ПБУ 6/01 предусматривает регулярность переоценок, не ограничивая их максимальный период. Вместе с тем, в отличие от МСФО 16, ПБУ 6/01 установлен минимальный период переоценок основных средств в один год.

Несколько отличается от регламентаций МСФО 16 установленный  в ПБУ 6/01 порядок учета переоценки основных средств. Согласно ПБУ 6/01 сумма  уценки объекта основных средств  относится на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), если только она не может быть отнесена на уменьшение добавочного капитала, образованного за счет произведенной ранее дооценки данного объекта. МСФО 16 признает в первом случае сумму уценки расходом текущего периода. Сумма дооценки объекта основных средств зачисляется на добавочный капитал, однако в случае произведенной ранее уценки данная сумма относится ПБУ 6/01 на нераспределенную прибыль. МСФО 16 признает в последнем случае сумму дооценки в качестве дохода текущего периода.

Отличием от МСФО 16 является отсутствие в ПБУ 6/01 требования учета обесценивания  объектов основных средств. В ПБУ 6/01 не предусмотрен порядок расчета  и учета уценки основных средств  в случае их обесценения, не используется и категория возмещаемой стоимости. Самостоятельно решая вопрос о переоценке основных средств, руководитель предприятия вправе не уменьшать их балансовую стоимость даже при их очевидном обесценении.

В соответствии с ПБУ 6/01 первоначальная стоимость  основных средств не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки основных средств. Коммерческие организации имеют право не чаще одного раза в год переоценивать объекты основных средств по текущей восстановительной стоимости. Таким образом, ПБУ 6/01 допускает переоценку основных средств, следовательно, подход к их последующей оценке в отечественном нормативном документе соответствует допустимому альтернативному подходу в МСФО 16. Аналогично МСФО 16 ПБУ 6/01 предусматривает регулярность переоценок, не ограничивая их максимальный период. Вместе с тем, в отличие от МСФО 16, ПБУ 6/01 установлен минимальный период переоценок основных средств в один год.

Несколько отличается от регламентаций МСФО 16 установленный  в ПБУ 6/01 порядок учета переоценки основных средств. Согласно ПБУ 6/01 сумма  уценки объекта основных средств  относится на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), если только она не может быть отнесена на уменьшение добавочного капитала, образованного за счет произведенной ранее дооценки данного объекта. МСФО 16 признает в первом случае сумму уценки расходом текущего периода. Сумма дооценки объекта основных средств зачисляется на добавочный капитал, однако в случае произведенной ранее уценки данная сумма относится ПБУ 6/01 на нераспределенную прибыль. МСФО 16 признает в последнем случае сумму дооценки в качестве дохода текущего периода.

Отличием от МСФО 16 является отсутствие в ПБУ 6/01 требования учета обесценивания  объектов основных средств. В ПБУ 6/01 не предусмотрен порядок расчета  и учета уценки основных средств  в случае их обесценения, не используется и категория возмещаемой стоимости. Самостоятельно решая вопрос о переоценке основных средств, руководитель предприятия вправе не уменьшать их балансовую стоимость даже при их очевидном обесценении.

В соответствии с ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается начислением амортизации. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, - земельные участки и объекты природопользования. Данная регламентация соответствует МСФО 16. Вместе с тем ПБУ 6/01 приводится отсутствующий в МСФО 16 перечень объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется: объекты жилищного фонда, внешнего благоустройства, продуктивный скот и многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста. Кроме этого, ПБУ 6/01 разрешается списывать на затраты производства по мере отпуска в эксплуатацию без начисления амортизации объекты стоимостью до 10 000 руб. (или иного лимита, оговариваемого в учетной политике), а также книги, брошюры и т.п. издания, что также не соответствует МСФО 16. Для МСФО 16 не характерно использование конкретных числовых критериев, так как такие критерии могут не удовлетворять одновременно деятельности организаций различных типов. При этом проблема предотвращения больших расходов по амортизации некрупных объектов решается МСФО 16 иначе, чем ПБУ 6/01, поскольку международный стандарт разрешает по усмотрению бухгалтера учитывать такие объекты в составе материально-производственных запасов.