Основные концепции управленческого учета

 

        Финансовый бухгалтерский учет  – сложная информационная система учета и отчетности, требующая специальных знаний для профессионального суждения об оценках, признании, раскрытии информации. Главный бухгалтер как специалист по финансовому учету представляет собой самостоятельное подразделение любой организации. Активным субъектом управленческого учета выступает бухгалтер-менеджер, бухгалтер-управленец. От него требуются несколько иные знания, чем от бухгалтера, ведущего финансовый учет.

        Управленческий учет – новая  комплексная отрасль знания. Он  объединяет несколько прикладных экономических наук: планирование, организацию и управление производством, нормирование, бухгалтерский и операционный учет, управленческий анализ, ряд других. В этом его большое преимущество, т.к. именно на стыке наук, при использовании разных научных методов, происходят существенные прорывы к новым знаниям и технологиям. 

          Можно сказать, что управленческий  и финансовый учет находятся  в одном информационном поле, а их взаимосвязь может быть  различной. 

     
 

   Рис.1 Взаимосвязь управленческого и финансового учета

• финансовый  и управленческий учет полностью  независимы друг от друга (вариант 1);
• часть данных в финансовом и управленческом учете совпадают, однако в целом это разные системы (вариант 2);
• управленческий учет представляет собой комплексную систему, включающую в том числе и финансовый учет (вариант 3).

 
 

        Таким образом примерная схема  взаимодействия финансового и  управленческого учета может  выглядеть следующим образом. 

   

         
 
 
 

   Схема 1. Взаимодействие финансового  и управленческого учета

 

 

Глава 2.

Внедрение управленческого  учета в России.

2.1. ЭЛЕМЕНТЫ  ЗАПАДНОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА  В  РОССИЙСКОЙ ТЕОРИИ И ПРАКТИКЕ.

      В связи с разноречивыми мнениями о сущности управленческого учета  можно утверждать, что как наука  бухгалтерский управленческий учет находится в процессе своего становления⁸.

      Бухгалтерский управленческий учет, представляющий собой особую систему знаний, навыков и умений, может быть описан как совокупность двух основных предметных областей: как наука; как практическая область деятельности.

      И здесь возникает множество проблем, например, неоднозначность в понимании  разными авторами самого термина  «управленческий учет», притом, что  данный термин используется в мире со второй половины ХХ века, а в России примерно с 70-х годов. Ученые до сих пор спорят о сущности этого явления. Это самостоятельная наука? Это часть науки, не имеющая самостоятельного предмета? Это псевдонаука, т.е. такого явления вообще нет, и т.д. Спор во многом обусловлен реалиями учетной науки и практики конкретных стран. Все высказывания могут быть сгруппированы по двум наиболее существенным признакам:

      1. По составу объектов управленческого учета:

      - управленческий учет охватывает только учет затрат и калькулирование себестоимости продукции (товаров, работ, услуг), в качестве объектов выделяются только доходы и расходы:

      -    управленческий учет охватывает не только производственный учет, но и другие разделы учета, перечень включает все объекты учета;

      2. По составу выполняемых функций:

      - управленческий учет выполняет только учетную функцию управления;

      - управленческий учет выполняет больше чем одну функцию управления.

      Анализ  определений позволил сделать вывод: все высказывания по поводу сущности управленческого учета могут  быть сгруппированы следующим образом:

      Управленческий  учет - это новое прочтение производственного  учета (учета затрат и калькулирования себестоимости):

      -     в качестве объектов выделяются только доходы и расходы;

      - управленческий учет выполняет только учетную функцию управления.

      Управленческий  учет - это часть науки бухгалтерского учета, включающая в себя производственный учет:

      -    в качестве объектов выделяются все объекты бухгалтерского учета;

      - управленческий учет выполняет только учетную функцию управления.

      Управленческий  учет - это, по сути, инструмент системы управления, выходящий за рамки собственно учета:

      -    объекты выбираются ситуационно;

      - управленческий учет выполняет больше чем одну функцию управления.

      В связи с такими разноречивыми  мнениями о сущности управленческого учета можно утверждать, что как наука бухгалтерский управленческий учет находится в процессе своего становления, т.е. не имеет четко описанных научных категорий.

      Поэтому общий категорийный аппарат бухгалтерского управленческого учета должен быть заимствован из смежных областей знаний.

      К таким областям знаний может быть отнесен бухгалтерский учет. Но прежде чем применить элементы бухгалтерского учета по отношению к бухгалтерскому управленческому учету, необходимо рассмотреть историю его развития и проанализировать сегодняшний уровень развития науки бухгалтерского управленческого учета, который существует в мире⁹.

      Как уже отмечалось выше, сегодня присутствуют три точки зрения на сущность управленческого учета. С некоторой долей условности можно предположить, что точка зрения на управленческий учет как на новое прочтение производственного учета поддерживается в странах, использующих «американскую» систему учета (managerial accounting), это характерно для Японии, Великобритании, Австралии, Новой Зеландии, бывших британских колоний и доминионов. Направление, в котором управленческий учет рассматривается как часть бухгалтерского учета, поддерживается в России (бухгалтерский управленческий учет) и в части континентальных стран (Германия, Франция, Бельгия, Швейцария). Управленческий учет может быть определен как часть системы управления, выходящая за рамки собственно учета - контроллинг.

      Авторы  расходятся во мнении относительно периода, с которого можно считать, что  управленческий учет возник как самостоятельная наука. Одни (А.Ф.Аксененко) относят период возникновения бухгалтерского управленческого учета к послевоенным годам, обосновывая это повышением роли бухгалтерского учета в системе управления. Другие (Н.Т.Лабынцев) называют более ранние даты - начало ХХ века, связывая возникновение бухгалтерского управленческого учета с появлением науки управления (1911 г., статья Фредерика Уинслоу Тейлора «Принципы научного управления»). Видимо, правы обе стороны. В начале ХХ века были заложены основы в виде систем стандарт-кост, директ-кост, которые в 50-е годы начали повсеместно внедряться в деятельность предприятий и приносить свои первые результаты (учет деятельности по центрам ответственности и пр.). Кроме того, необходимо принять во внимание и экономические реалии того времени, существующие в конкретных странах.

      Появление управленческого учета в США  обусловлено бурным развитием акционерной (корпоративной) формы организации  бизнеса. Именно качественный состав собственников (инвесторов), включающий в себя большое  количество мелких вкладчиков, определил требования, которые были поставлены перед системой учета. Основным требованием собственников являлось своевременное предоставление информации. Это было связано с сильным воздействием внешней среды. Усиление конкурентной борьбы обусловило, в свою очередь, то, что основной целью большинства собственников стала не максимизация прибыли, достигаемая, например, через участие в управлении бизнесом, а максимизация стоимости капитала, достигаемая путем биржевых спекуляций при перепродаже акций.

      Требование  оперативности предоставления информации ограничило количественный и качественный состав информационных атрибутов, т.е. вместо всего объема объектов учета  во внимание стали принимать только расходы и доходы, что не могло  не повлиять на достоверность информации. Поэтому до сих пор в США управленческий учет является некоей формой развития учета затрат и калькулирования себестоимости.

      В континентальной Европе, где особенности  развития капитализма привели к  преобладанию не акционерной, а паевой формы организации бизнеса, возник другой способ участия в управлении капиталом. Собственники, количество которых в бизнесе было ограниченно, часто принимали участие в управлении бизнесом, в силу чего основной целью считали максимизацию прибыли, и соответственно, выдвигали другие требования к составу и качеству информации. На первое место выдвигалось требование достоверности информации, так как собственники должны были контролировать менеджеров. Немало внимания уделялось и своевременности предоставления информации, ведь бизнес существовал в развитой конкурентной среде. Но так как деятельность бизнеса осуществлялась в условиях рыночной экономики, где игнорирование фактора рациональности предоставления информации могло привести к необоснованным тратам, то необходимо было предусмотреть другой способ уменьшения расходов, связанных с деятельностью информационной системы, что достигалось за счет реинжиниринга функций управления¹⁰. Такая система получила название - «Контроллинг». Неизвестно, по какому пути происходило бы развитие бухгалтерского учета в России. С.А.Стуков, например, считает, что российский бухгалтерский учет в большей степени приближен к европейской (немецкой), а не к американской модели учета. Но в связи с появлением социалистической формы хозяйствования, когда в стране присутствовал только один собственник, вопросы достоверности и своевременности предоставления информации считались наиболее важными, а расходованию средств придавалось второстепенное значение. Поэтому потребность в управленческом учете просто не возникала. В связи с чем, до недавнего времени, в России существовал единый бухгалтерский учет.

      При этом отдельные элементы, признаваемые в западных странах элементами управленческого  учета, использовались в деятельности российских предприятий уже довольно длительное время. Примером может служить  учет по центрам ответственности (хозрасчет), элементы бюджетирования и т.д. Однако развитие российского учета по пути, отличному от пути развития учета в западных странах, в рамках столь длительного срока, делает невозможным для нас полное копирование, например, системы управленческого учета в США или Германии.

      Так как исторически российский бухгалтерский  учет всегда рассматривался как единая область деятельности, мы с полным правом можем утверждать, что сегодня  управленческий учет в России - это  ничто иное, как бухгалтерский  учет, сформированный по требованиям внутренних пользователей.

      Исследования, проведенные профессором Я.В.Соколовым*, подтверждают неделимость бухгалтерского учета, во всяком случае, на его сегодняшнем  уровне развития. Автор предлагает свой перевод термина «management accounting» как аналитический учет, рассматривая финансовый (итоговый) и синтетический учет и подчеркивая их неразрывность.

      Дальнейшее  развитие управленческого учета  будет определяться изменениями  внешней среды. В связи с этим наиболее приоритетными будут направления управленческого учета, ориентированные:

      - на получение информации о конкурентах;

      - на определение зависимости между стратегической позицией, выбранной компанией, и ожидаемым применением управленческого учета;

      - на применение конкурентного преимущества за счет анализа способов сокращения расходов и (или) повышения степени дифференцированности продукции компании, при помощи использования связей в цепочке ценности и оптимизации факторов издержек;

      - на формирование бизнес-единиц с целью развития интрапренерства.

      В заключение хотелось бы сказать о  совмещении таких понятий, как управленческий учет и бюджетирование. Очень часто  эти два явления рассматриваются  как взаимодополняющие, но, тем не менее, самостоятельные инструменты  системы управления. На самом деле, первичность одного из явлений зависит от того, рассматривается ли управленческий учет с широкой точки зрения или его понимание ограничено только учетной функцией управления. В любом случае, осуществление бюджетного процесса возможно только при использовании данных управленческого учета. Поэтому управленческий учет и бюджетирование неразрывно связаны и не могут существовать отдельно.