Организация управленческого учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности

     Можно выделить семь исторических эпох, общепризнанных в мировой науке, в рамках которых  в системно-хронологическом порядке  обнаруживаются предпосылки создания либо анализируется методология  управленческого учета:

• первобытнообщинный мир (ориентировочно 9—6 тыс. лет до н.э.);
• древний мир (5 тыс. лет до н.э. — 500-е гг. до н.э.);
• античный мир (500-е гг. до н.э. — 476 г. н.э.);
• средневековый период (476—1492 гг.);
• новое время (1492—1750 гг.);
• промышленный этап (1750—1920 гг.);
• современный этап (1920-е гг. по настоящее время).

     Рассмотрим  два последних этапа.

     Промышленный  период исследуется в границах от начала промышленной революции в  Англии (1750/60—1830 гг.) до создания классической школы научного управления в США (1885—1920 гг.). Для выявления предпосылок возникновения управленческого учета в этот исторический период требуется установить особенности социально-экономического развития, обусловливающие потребность в качественно новом видении основных проблем экономической науки и методов их решения. [11]

     Исследование  методологии учета промышленного  периода позволяет выявить следующие его особенности:

• деление учета на торговый (бухгалтерский) и промышленный

(Франция). Синонимами указанных видов учета  выступают соответственно:

     а) общая бухгалтерия и учет затрат (промышленный учет) (Франция);

     б) торговая и калькуляционная (производственная) бухгалтерии (Германия);

     в) бухгалтерский (общий) и производственный учет (США).

     Впоследствии  употребление такого множества синонимичных названий обусловило проблему соотношения  понятий «промышленный учет», «производственный учет», «учет затрат и калькулирование», изначально являющихся аналогичными.

• рассмотрение учета как части экономики промышленного производства и инструмента управления, в том числе оперативного (Англия), методом управления (Франция) и как учетной технологии, ориентированной на фабрикацию оснований управленческих решений (США);
• выдвижение учета затрат в центральную проблему учетной методологии в условиях рыночной конъюнктуры;
• развитие позитивистской направленности учета (Англия, Франция, США), его приспособление для решения практических, прикладных задач;
• отсутствие единых подходов к оценке характера взаимодействия торгового (бухгалтерского) и промышленного (калькуляционного) учета;
• создание теории промышленного учета, учения об учете затрат и калькулировании, формирование теории калькуляции;
• разработка методов, присущих сугубо промышленному учету: стандарт-кост, распределение косвенных затрат;
• развитие процедуры калькуляции, калькулирования по видам продукции;
• классификация затрат, правда, без четкого установления группировочных признаков, на:

а) прямые и косвенные (непрямые, накладные);

     б) производственные и коммерческие;

     в) переменные и постоянные;

     г) стандартные и фактические.

     Промышленный  этап характеризуется возникновением первой классической школы научного направления, сформированной Ф.У. Тейлором Отец научного менеджмента американец Фредерик Уинслоу Тейлор (F. W. Taylor, 1856—1915) не только заложил теоретические основы, но и произвел настоящий переворот в управлении производством (США).

     Основными предпосылками возникновения управленческого  учета в ходе анализа промышленного  исторического периода являются:

• развитие нового направления — промышленного (производственного, калькуляционного учета, учета затрат) учета как исторического предшественника управленческого учета, разработка его предметной области;
• усиление внимания к себестоимости производства продукции и механизму ее исчисления — калькулированию как инструменту формирования прибыли;
• приспособление системы двойной бухгалтерии к потребностям промышленного учета посредством счетной интерпретации процесса производства, что обусловливает возникновение проблемы взаимосвязи двух бухгалтерий — общей и калькуляционной (производственной);
• разработка и использование методов, отличных от системы двойной записи: промышленное (производственное) калькулирование, планирование, контроль, распределение затрат;
• формирование новых требований к системе промышленного учета исходя из потребностей управления: точность, оперативность, полнота, аналитичность, детализация, пригодность для принятия будущих управленческих решений;
• разделение функций собственности и управления, сосредоточение на предметных областях деятельности.

     Но  наиболее зрелые формы своего развития управленческий учет приоб-ретает на современном историческом этапе, который, однако, не демонстрирует

равномерности в познании и применении приемов этого вида учета в различн

ых странах  мира.

     Современный этап охватывает временной отрезок  от индустриального производства до применения цифровых технологий в постиндустриальном обществе. Это наиболее сложный, противоречивый и динамичный период. Сопряжен с масштабным развитием науки управления, в том числе стратегического, усилением управленческого воздействия на хозяйственные процессы в экономике. Можно выделить два периода в его развитии:

• 1920—1950 гг. — связан с появлением классических и неоклассических школ научного управления (административной, психологической (человеческих отношений), поведенческой (бихевиористической), количественных методов, управленческой);
• 1950 г. по настоящее время — сопряжен с возникновением процессного, системного и ситуационного подходов, концепции организационной культуры и эффективного управления, обусловивших кардинальные изменения не только в науке управления, но и в методологии промышленного учета как исторического предшественника учета управленческого.

     Современный этап не демонстрирует методологического  единства мнений ученых разных стран в понимании сущности и содержания управленческого учета. Современный управленческий учет включает три раздела:

• учет затрат (калькуляционно-координирующий раздел, обусловливающий систематизированный учет прямых, косвенных, текущих, капитальных и иных затрат для оценки эффективности функционирования организации, долгосрочного и краткосрочного планирования, определения наиболее перспективных путей развития);
• оперативный и перспективный учет (аналитический раздел, обусловливающий интерпретацию и оценку информации учета затрат для принятия управленческих решений);
• учет по центрам ответственности (контрольно-оценочный раздел, функции которого распространяются на структурные подразделения организа-

ции). [22]

     В США формирование управленческого  учета происходит на фоне первых попыток унификации (стандартизации) учетных процедур, выдвижения требований о необходимости построения теории учета, развития научной интерпретации, постулатов и принципов, формирования методологических подходов к исследованию бухгалтерского учета. Появление управленческого учета провозглашается «учетной революцией». В 1972 г. это закрепляется официально и означает начало дальнейшего развития двух параллельных, но взаимодействующих друг с другом систем — финансового и управленческого учета. Проводятся самостоятельные исследования в области каждого из них. Осуществляется сертификация по направлению «Управленческий учет и внутреннее аудирование» (Industrial Accounting) с выдачей сертификата по управленческому учету — Certified Management Accountant (СМА), проводимая Институтом профессиональных бухгалтеров по управленческому учету (The Institute of Management Accounting).

     С начала 1990-х гг. получают разработку новые методы управленческого учета: всеобщая (всесторонняя) система управления затратами — Total Cost Management (ТСМ), учет затрат по видам деятельности — Activity Based Costing (ABC), или дифференцированный (функциональный) учет, калькулирование по операциям, система сбалансированных показателей — The Balanced Scorecard (BSC). Аналогичная модель управленческого учета развивается и в Великобритании. [28]

     Во  Франции аналогом управленческого  учета выступает аналитическая (маржинальная) бухгалтерия. Она развивается в  контексте преимущественно экономического направления, постепенно вытесняющего юридическое направление, и под влиянием англо-американской учетной модели (с середины 1950-х гг.).

     В ФРГ аналогом управленческого учета  является производственный учет

затрат, рассматриваемый подсистемой бухгалтерского учета, включенного в общую организацию  предприятия в связи со значимостью  внутрипроизводственных процессов основное содержание которых составляет концепция добавленной стоимости, учет затрат аккумулирует, документирует, обрабатывает и анализирует (интерпретирует) комплекс взаимосвязанных производственных операций.

     Такая организация производственного  учета затрат делает его схожим с  французской, но отличной от англо-американской модели управленческого учета, хотя и предполагает использование присущих управленческому учету методов, которые применяются также в  контроллинге (системе управления прибылью, в которой управленческий учет рассматривается  информационным звеном).

     Систематизация  мирового вклада в формирование концепции  управленческого учета позволяет разработать периодизацию его развития. В результате можно выделить два крупных исторических периода, в которых формируются предпосылки возникновения управленческого учета, происходит его становление и развитие.

     Период  становления и развития управленческого  учета связан с разработкой методологии управленческого учета и его развитием. В нем можно выделить три этапа:

• 1920—1950 гг. — разработка специфических приемов, методов управленческого учета, формирование его целей;
• 1950—1990 гг. — развитие традиционных систем управленческого учета (стандарт-кост, директ-костинг, калькулирование полной себестоимости, распределение затрат, оценка безубыточности и т.п.);
• 1990 г. по настоящее время — развитие инновационных систем управленческого учета (калькуляционной системы ABC, «точно в срок», стратегического управленческого учета и т.п.). [27]

     Управленческий  учет является достаточно сложной системой, чтобы возникнуть лишь из общих предпосылок. Как свидетельствует исторический опыт, основу его общетеоретической концепции составляют неоклассическая экономическая теория, преимущественно в сочетании с философией позитивизма, а также классические и неоклассические школы научного управления, которые должны занимать, безусловно, господствующее положение в общественном экономическом сознании. Поэтому указанные условия являются обязательными для возникновения управленческого учета. Вместе с тем динамика исторического процесса свидетельствует, что эмпирические условия (события) в различных странах неодинаковы. Среди них, неизбежно приводящих к возникновению, распространению и применению управленческого учета, назовем:

• безусловный авторитет какого-либо субъекта или обстоятельства, предписывающий обязательность или подтверждающий очевидный эффект от применения системы управленческого учета. Таким авторитетом вероятнее всего рассматривать государство, объективно заинтересованное в росте экономической эффективности деятельности хозяйствующих субъектов, либо профессиональную организацию, в частности ИПБ России или Российский институт управленческого учета;
• достаточную квалификацию кадров в области управленческого учета;
• разработку методологии управленческого учета, понятной и постижимой для использования организациями бизнеса.

     Возникнув в единстве, указанные условия  предопределяют практическое применение управленческого учета в деятельности российских коммерческих организаций. Этому должно способствовать его  достаточное теоретическое обоснование  как актуальной учетно-управленческой системы.

     Использование исторического подхода позволило  исследовать генезис управленческого  учета, установить динамику и периоды  его ретроспективного и перспективного развития. Однако он не является единственным, а занимает лишь определенное место  среди других методологических подходов, обеспечивающих познание столь сложного и неоднозначного экономического явления, каким оказывается управленческий учет. В результате в такие исторические эпохи как: первобытнообщинный мир, Древний мир, античность, Средневековье, Новое время промышленный период происходит формирование предпосылок возникновения управленческого учета. На современном этапе экономического развития наблюдается становление и развитие управленческого учета и

его методологии.

     Для раскрытия не только внутреннего  содержания, но и механизма функционирования, а также построения необходимого теоретического базиса требуется переход от историко-логического к теоретико-методологическому уровню познания, что обеспечивает необходимую степень абстрактности в исследовании свойств управленческого учета как науки.

1.2. Управленческий учет по центрам ответственности и местам возникновения затрат: основные понятия

     Переход российских предприятий на систему  счетоводства в соответствии с международными стандартами требует специальных знаний по организации и ведению бухгалтерского учета, приемам составления и анализа учетной информации.