Нормативное обоснование и актуальные проблемы учёта кредиторской задолженности

      Часто бухгалтер сталкивается с ситуацией, когда поступившие документы относятся к прошедшему отчетному периоду. При обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки, т.е. налогоплательщик в текущем налоговым периоде подает уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором допущена ошибка (искажение). Дополнительно к такой декларации налоговый орган требует справку-расчет, в которой должны быть объяснены причины внесения изменений в ранее поданные декларации.

      Отсутствие первичных документов  или счетов-фактур либо регистров  бухгалтерского учета, систематическое  (два и более раза в течение  календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика является грубым нарушением правил учета доходов, расходов  и объектов налогообложения. [12]

      А.М. Низамутдинова отметила, что исследование законодательства, регламентирующего бухгалтерский учет дебиторской и кредиторской задолженности, позволило выявить проблемы их оценки, не позволяющие руководству российских фирм представлять прозрачную отчетность контрагентам, с одной стороны, и иметь реальную информационную базу для управления задолженностью, с другой стороны. Международные стандарты финансовой отчетности регламентируют использование дисконтированной стоимости для оценки кредиторской задолженности: в МСФО 16 «Основные средства» (§ 23), МСФО 2 «Запасы» (§ 18), МСФО 38 «Нематериальные активы» (§ 32) указано требование для случаев отсрочки оплаты свыше обычных условий признавать в качестве процентного расхода в течение периода отсрочки разницу дисконтированной и номинальной суммой платежа. [20]

      ПО мнению Н.В Парушиной [21] в составе краткосрочных обязательств отражаются суммы кредиторской задолженности организации по полученным кредитам и займам, поставщикам и подрядчикам, персоналу, бюджету и внебюджетным фондам, учредителям (участникам) и прочим кредиторам. Краткосрочные обязательства характеризуют способность организации отвечать по своим долгам. Если организация не в состоянии в полном объеме удовлетворить требования своих кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, то она может быть признана несостоятельной (банкротом). Суммы, отражающие задолженности по кредитам и займам, учитываются в ф. № 4. По стр. 620 «Кредиторская задолженность» отражается общая сумма кредитовых сальдо по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхования и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 76 «Расчеты с разным дебиторами и кредиторами». Наличие и изменение сумм по данной группе статей позволяет представить общую картину задолженности организации перед различными кредиторами. Аналогичная информация по суммам кредиторской задолженности приводится в образце ф. № 5 в разделе «Дебиторская и кредиторская задолженность». Отдельной строкой в данном разделе выделены полученные авансы от покупателей, характеризующие сумму поступивших платежей в сет дальнейших поставок (выполнения работ, оказания услуг). Если организация имеет прочие обязательства перед кредиторами, то их расшифровка также приводится в ф. № 5. При сопоставлении краткосрочных обязательств и выручки от продажи товаров (работ, услуг) по данным бухгалтерской отчетности можно оценить оборачиваемость кредиторской задолженности организации. В состав кредиторской задолженности для расчета целесообразно включить суммы краткосрочных обязательств по кредитам и займам и кредиторскую задолженность.

      По мнению Т.Г. Богоцкой кредиторская  задолженность возникает в учете  у организаций в связи с  недостатком свободных денежных  средств или невозможностью поставить  необходимый товар, выполнить работы или оказать услуги под ранее полученный аванс. Данная кредиторская задолженность будет числится в у учете либо до даты ее погашения организацией (взыскания контрагентом), либо до даты ее списания с учета. При этом в приложении к бухгалтерскому балансу (ф. № 5) организация обязана расшифровать кредиторскую задолженность по следующим видам:

• расчеты с поставщиками и подрядчиками;
• авансы полученные;
• расчеты по налогам и сборам;
• кредиты и займы;
• прочая.

      Если организация не погасила  кредиторскую задолженность, а кредитор не предпринял  никаких действий для того, чтобы ее взыскать, то организация по истечении срока исковой давности должна ее списать.

      Для принятия решения о списании  кредиторской задолженности и отражении указанной операции в бухгалтерском и налоговом учете бухгалтеры должны руководствоваться законодательством в области гражданского права, бухгалтерского и налогового учета. Срок исковой давности кредиторской задолженности составляет три года (ст. 196 ГК РФ). Течение срока исковой давности в случае, если в договоре указан срок исполнения обязательства, начинается со дня, следующего за днем окончания указанного срока (п. 2 ст. 200 ГК РФ). При определении срока исковой давности необходимо принимать во внимание, что его течение может быть приостановлено или прервано. Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, при этом время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).

      Невозврат кредиторской задолженности  может повлечь за собой применение по отношению к должнику имущественных санкций, в том числе должнику имущественных санкций, в том числе взыскание неустойки, предусмотренной договором, штрафов, установленных законом; процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие уклонения от их возврата. Кроме того, кредиторы могут взыскать с организации и убытки, причиненные им несвоевременным возвратом или невозвратом долгов. Признание самой организации или присужденные судебным органом санкции увеличивают размер кредиторской задолженности организации перед кредиторами по факту составления или поступления соответствующего документа (получения акта судебного органа, подписания акта сверки,  подписания письменного согласия и т.п.). Истечение срока исковой давности кредиторской задолженности является основанием для ее списания.

        Кредиторская задолженность с истекшими сроками исковой давности подлежит списанию отдельно по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (п. 78 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Списанная кредиторская задолженность отражается в составе внереализационных доходов и учитывается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом задолженность признается доходом в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете, включая НДС. Сумма «входного» НДС при списании задолженности по полученным товарам (работам, услугам) включается в состав прочих внереализационных расходов. [15]

           М.Л. Пятов считает, что любая задолженность, отражаемая в бухгалтерском учете, указывает с экономической точки зрения на факт предоставления кредита. Продавая товар на условиях последующей оплаты, продавец фактически кредитует покупателя на продажную стоимость товаров. С момента получения товаров от поставщика до их оплаты покупатель, уже имея в обороте приобретенные товары, не выплачивает продавцу деньги, а использует их в своих хозяйственных операциях. Следовательно, в течение срока с момента получения товаров до их оплаты имеет место предоставление продавцом покупателю заемных средств, несмотря на то, что договор займа не заключен. Наличие кредиторской задолженности означает факт использования в обороте «чужих» денег. В обратном случае покупатель выплачивает поставщику аванс, т.е. продает товары на условиях их предварительной оплаты. Таким образом, покупатель на срок с момента перечисления аванса и до получения товаров кредитует продавца. В этом случае уже продавец использует в своем обороте деньги покупателя. Если по условиям заключенного договора цена товара не ставится в зависимость от времени оплаты за него, можно говорить о предоставлении беспроцентного займа. При этом кредитующая сторона несет убытки в размере упущенной выгоды, т.е. прибыли, которую организация могла бы получить, имея предоставленные «в пользование» контрагенту деньги у себя в обороте.

       Согласно действующему законодательству  стороны договора поставки могут  включить в него условие о  начислении процентов на суммы  соответствующих задолженностей. Это может быть сделано либо путем трансформации существующего обязательства в заемное, либо посредством соглашения о предоставлении коммерческого кредита. К коммерческому кредиту применяются правила главы 42 ГК РФ «Заем и кредит», если иное не предусмотрено о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.  Однако нормы главы 42 «Заем и кредит» применяются к отношениям коммерческого кредита лишь в части, не противоречащей предписаниям ГК РФ о договоре, в рамках которого заключается соглашение о коммерческом кредитовании. Следовательно, проценты, начисляемые на сумму задолженности покупателя по дополнительному к договору поставки соглашению о коммерческом кредите, с точки зрения гражданского законодательства изменяют стоимость продажи товара, т.е. величину оборота по его продаже у организации-продавца и стоимость приобретения товара у организации-покупателя. [23]

              По мнению Н.А. Соколовой и. И.Н. Томшинской кредитование в режиме овердрафта предполагает кредитование расчетного счета на покрытие кассовых разрывов путем оплаты банком платежных документов клиента за счет собственных средств. Впоследствии деньги, поступающие на счет клиента, списываются в погашение образовавшегося долга.

       Особенность овердрафтного кредита  заключается в том, что денежные  средства не перечисляются на  счет клиента. В случае недостаточности денежных средств на счете банк оплачивает платежные документы клиента (заемщика) в пределах лимита, установленного в договоре. Кредит считается предоставленным со дня совершения банком такого платежа. У банка не образуется дебетового сальдо по счету клиента, поскольку на сумму кредита открывается ссудный счет. В зависимости от условий кредитования кредитные линии бывают возобновляемые и невозобновляемые.

       При возобновляемом договоре  лимит кредитования распространяется  на весь срок договора, при  погашении кредита свободный  остаток средств на счете вновь  увеличивается до лимита.

       При невозобновляемой кредитной линии при каждом последующем изъятии средств свободный остаток кредита уменьшается.

    В зависимости от направлений расходования кредитных средств выделяются связанная (обусловленная) и необусловленная кредитные линии. При  открытии связанной кредитной линии банк предоставляет клиенту возможность использовать денежные средства только на определенные цели. В случае необусловленной кредитной линии организация может использовать кредит на любые цели. [24]

      Как считает Кузьмин Г.В. [19], кредиторская задолженность образуется при расчетах за приобретаемые материально-производственные запасы, работы и услуги сторонних организаций, при расчетах с бюджетом, а также при расчетах с работниками по оплате их труда.

      Кредиторская задолженность может  быть прекращена исполнением обязательства, в том числе зачетом, а также списана как невостребованная.

      Списание сумм невостребованной  кредиторской и депонентской  задолженности, по которым истек срок исковой давности, производится по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. При этом суммы относятся у коммерческой организации на финансовые результаты, а у некоммерческой организации на увеличение доходов.

      Суммы кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности включаются в состав прочих доходов организации в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности, и в размерах, в которых они были отражены в бухгалтерском учете организации.

      При исчислении налога на прибыль  доходы налогоплательщика в виде  сумм кредиторской задолженности,  списанных в связи с истечением  срока исковой давности или  по другим основаниям признаются  его внереализационными доходами. Что касается сумм кредиторской задолженности, которая образовалась по уставной непредпринимательской деятельности некоммерческих организаций и по которой истек срок исковой давности, то эти средства являются внереализационными доходами НКО, поскольку они не относятся не к вступительным ни к членским взносам, не признаются грантами и пожертвованиями.

      При списании кредиторской задолженности  вычет или сторнирование ранее уплаченной в бюджет суммы НДС с предоплаты на производится, поскольку это не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Расходы в виде сумм налогов, в частности НДС, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность по такой поставке списана в отчетном периоде признаются внереализационными и учитываются при исчислении налога на прибыль.     

      По мнению Н.А. Соколовой [25], в зависимости от срока погашения задолженность заемщика подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. При получении займа (кредита) на срок более 12 месяцев в учете организации-заемщика производится запись по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», на срок 12 месяцев и менее – по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами денежных средств или материальных ценностей.

      Заемщику предоставлено право  выбора в своей учетной политике  одного из двух вариантов отражения  долгосрочной задолженности в  бухгалтерском учете:

1. учитывать заемные средства до истечения указанного в договоре срока в составе долгосрочной задолженности;
2. осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа или кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

   Использование 2-го варианта учета долгосрочных обязательств позволяет избежать занижения фактического объема краткосрочных обязательств организации, отражаемого в бухгалтерской отчетности организации. При применении 1-го варианта величина краткосрочных обязательств искажается и завышаются показатели платежеспособности организации. Поэтому, несмотря на то, что перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную требует большего количества бухгалтерских записей, именно 2-й вариант ведения учета более полно раскрывает экономическое содержание таких факторов хозяйственной деятельности.