Национальный и международный аспекты регулирования бухгалтерского учета и отчетности

     Важное  отличие МСФО и РСБУ состоит в  том, что в российском учете не практикуется регулярная проверка активов на предмет их обесценения, в то время как МСФО 36 «Обесценение активов» применяется к большому числу активов (основным средствам, НМА, запасам, инвестициям).

     Основная задача данного стандарта — обеспечить реальную оценку активов в финансовой отчетности путем признания убытка от снижения их стоимости, когда балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость этих активов. При этом возмещаемой стоимостью для целей МСФО 36 признается наибольшая из чистой стоимости возможной реализации и стоимостью использования.

     В российских правилах не предусмотрено  признания убытка от обесценения активов. Так, в ПБУ 6/01 наличествует уценка основных средств по итогам переоценки. При этом сумма уценки относится на счет учета нераспределенной прибыли или в уменьшение добавочного капитала организации.

     Учет  резервов в МСФО является областью, которая существенно отличается от РСБУ. Порядок создания резервов в российском учете не описан в целом, и только отдельные стандарты лишь упоминают о возможности формирования резервов. МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» определяет понятие резерва как будущего возможного расхода, возникающего в результате прошлых событий на основании юридического или договорного обязательства.

     Резервы могут создаваться, например, под будущие штрафные санкции, гарантийные обязательства, обязательные выплаты сотрудникам, будущие налоговые обязательства и пр. Отражение резервов в отчетности требует в большой мере профессионального суждения бухгалтера и является одной из самых сложных областей МСФО.

     Так, под обязательство, которое уже  существует у компании, следует создавать резерв, даже если величину и срок исполнения этого обязательства точно определить нельзя. Например, при возможной выплате денежных компенсаций или штрафов в результате еще не законченных судебных разбирательств.

     А вот если обязательство носит  условный характер (то есть вероятность  его исполнения не очень высока), создавать резерв не нужно. При этом информация об условном обязательстве должна быть раскрыта в пояснительной записке к отчетности. В случае же, когда вероятность исполнения обязательства совсем мала, в примечаниях к отчетности оно не упоминается. При этом значения вероятности, которая может считаться высокой, средней или низкой, определяют сами компании [26, с. 26].

     Принцип отнесения доходов по ПБУ 9/99 «Доходы  организации» такой же, как и в  МСФО, — исходя из характера деятельности предприятия и его операций. Аналогично МСФО 18 «Выручка», в ПБУ 9/99 отмечается условность отнесения доходов к доходам по обычной деятельности для разных предприятий: одни и те же доходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата) [11].

     Критерии  признания дохода в ПБУ 9/99 во многом схожи с аналогичными критериями в МСФО, однако есть некоторые отличия. РСБУ не предусматривают анализа существенных рисков, связанных с собственностью на товары. Согласно российским стандартам, главное — произошел переход права собственности или нет, тогда как МСФО упор делают на экономическое содержание сделки. Так, например, если по условиям сделки продавец имеет право выкупить товар обратно, заплатив при этом неустойку, такая сделка с точки зрения МСФО может быть признана не реализацией, а предоставлением займа с залогом имущества. Здесь основной вопрос — насколько высока вероятность того, что товар будет выкуплен обратно.

     Существуют  также различия в учете бартера. Согласно МСФО, если товары или услуги обмениваются на другие однородные и аналогичные по стоимости товары или услуги, такая сделка не признается реализацией. А вот в случаях, когда происходит обмен разнородными товарами, выручка должна оцениваться по справедливой (то есть рыночной) стоимости полученных товаров (услуг). В российской системе бухгалтерского учета бартерные операции всегда рассматриваются как реализация.

     Критерии  включения расходов в отчетность по МСФО и РСБУ сопоставимы: сумма расхода может быть определена, и имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

     Однако  в ПБУ 10/99 «Расходы организации» включено дополнительное условие, что расход признается в учете, если «производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота». То есть в отличие от МСФО расход не может быть признан только на основании профессионального суждения бухгалтера об уменьшении экономических выгод и должен подтверждаться документально [12]. Такое требование часто не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Возникающие из-за этого различия в сроках учета операций приводят к существенным расхождениям между МСФО и РСБУ в Отчете о прибылях и убытках.

     Наглядным примером является признание затрат по премированию работников. Как правило, премии по итогам года утверждаются на совете директоров в мае-июне следующего года. В российском бухгалтерском учете затраты отражаются после принятия решения, то есть в себестоимости следующего отчетного периода. Для целей МСФО в отчетном году бухгалтер должен оценить примерную сумму возможных премий (например, на основании опыта прошлых лет) и начислить данную сумму в отчетности текущего года.

     По  факту принятия решения и выплаты (в следующем отчетном году) разница между фактической суммой и суммой бухгалтерской оценки отражается уже в Отчете о прибылях и убытках следующего года. Однако корректировка обычно незначительна и, следовательно, отчетность отвечает критерию достоверности в большей степени.

3.2. Анализ финансовой отчетности в соответствии с российскими и международными стандартами

     Следует отметить, что РСБУ используют термин «бухгалтерская отчетность», а МСФО — «финансовая отчетность». Для целей данной статьи будем считать эти термины синонимами, хотя термин «финансовая отчетность», как правило, в международной практике несколько шире.

     По  составу отчетность по МСФО и РСБУ в целом не отличается друг от друга. И по российским, и по международным стандартам по окончании отчетного периода фирмы заполняют бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, а также пояснительную записку.

     При этом в соответствии с российскими  стандартами учета формы бухгалтерской отчетности рекомендованы Минфином России, и на практике мало предприятий отступает от установленной формы, хотя теоретически это и позволяется. В то же время формы отчетности по международным стандартам не регламентируются столь явно. Однако при этом они должны содержать основные показатели, установленные МСФО 1 «Представление финансовой отчетности».

     Финансовый год по МСФО может не совпадать с календарным. Если в России отчетный период длится строго с 1 января по 31 декабря, то по международным стандартам фирма вправе сама установить дату начала финансового года. Он может начинаться, например, 1 сентября [27, с. 15].

     Согласно  МСФО 1, при составлении баланса обособленно нужно показать:

     — основные средства;

     — нематериальные активы;

     — финансовые активы;

     — инвестиции, учтенные по методу долевого участия;

     — запасы;

     — торговую и прочую дебиторскую задолженность;

     — денежные средства и их эквиваленты;

     — налоговые обязательства;

     —резервы;

     — долгосрочные процентные обязательства;

     — торговую и прочую кредиторскую задолженность;

     — собственный капитал и т. д.

     Решение о выделении в балансе того или иного показателя должно принимать руководство предприятия, основываясь на существенности статьи, целесообразности обособленного ее отражения и интересах пользователей отчетности [26, с. 28].

     В соответствии с МСФО, в балансе можно не разделять активы и обязательства на долгосрочные и краткосрочные, однако в отчетности должно раскрываться, какие активы или обязательства будут погашены (реализованы или использованы) в течение 12 месяцев после отчетной даты.

     Российская  форма баланса заведомо предусматривает разделение активов и обязательств на долгосрочные и краткосрочные. Чаще всего предприятия не отступают от установленной формы, не добавляют строки в баланс и не удаляют лишние. В балансе по МСФО, как правило, нет пустых строк, они просто удаляются.

     В соответствии с МСФО обязательными показателями для раскрытия в Отчете о прибылях и убытках являются:

     — выручка;

     — финансовый результат от основной деятельности;

     — финансовые расходы;

     — доля в прибыли/убытке зависимых предприятий и от участия в совместной деятельности;

     — налог на прибыль;

     — финансовый результат от обычной деятельности;

     — чрезвычайные доходы и расходы;

     — чистая прибыль/убыток за период.

     Российские  стандарты учета предполагают формирование Отчета о прибылях и убытках в формате «по назначению затрат», то есть затраты разделяются на себестоимость продаж, управленческие, операционные расходы и т. д. МСФО позволяют предприятию самостоятельно выбирать метод раскрытия затрат в Отчете о прибылях и убытках: по назначению затрат или по элементам затрат (например, амортизация, расходы на оплату труда, покупная стоимость товаров, скорректированная на изменение запасов и т. д.). В российской практике по такому принципу расходы раскрываются в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5).

     В МСФО подготовка отчета о движении денежных средств регламентируется МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств». Этот документ предоставляет собой информацию, которая позволяет пользователям оценить изменения в чистых активах компании и ее финансовой структуре [26, с. 28].

     МСФО 7 оперирует понятием денежных эквивалентов как краткосрочных, высоколиквидных вложений, которые не подвержены значительному риску изменения стоимости. При этом движение и остатки денежных эквивалентов приравниваются к движению и остаткам денежных средств. К эквивалентам денег обычно относятся инвестиции с кратким сроком обращения, как правило, не превышающим трех месяцев до даты погашения.

     В российской практике понятия денежных эквивалентов не существует. В правилах составления Отчета о движении денежных средств говорится о суммах, учитываемых в кассе организации, на расчетных, валютных и специальных счетах. Краткосрочные депозиты в банках включаются в состав краткосрочных финансовых вложений.

     Кроме того, российское законодательство не требует раскрывать ограничения на использование отраженных в отчетности денежных средств, а также их состав. А это может привести к значительным расхождениям в оценке свободных сумм по данным МСФО и РСБУ.

     Есть  различия и в порядке классификации  данных по видам деятельности. В  соответствии с МСФО 1, финансовая деятельность — это деятельность, которая приводит к изменению в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании, а инвестиционная деятельность — это приобретение и продажа долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам [27, с. 18].

     Согласно  российским стандартам, финансовая деятельность — это деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций, иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т. п. А инвестиционная — это деятельность, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов, других внеоборотных активов, а также их продажей; осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций, других ценных бумаг долгосрочного характера и т. п.

     Исходя  из рассмотренных определений, денежные поступления в российской практике, например, при выпуске краткосрочных облигаций, классифицируются как финансовая деятельность, а долгосрочных — как инвестиционная. В МСФО денежные средства, привлеченные в результате эмиссии облигаций, в обоих случаях классифицируются как финансовая деятельность [26, с. 28].