1.
Нематериальные активы
С 1 января 2001 г. введено в действие
новое Положение по бухгалтерскому
учету “Учет нематериальных активов”
ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина
РФ от 16 октября 2000 г. № 91н. Оно существенно
изменяет многие применявшиеся ранее
постулаты в части нематериальных активов
(НМА).
В ПБУ 14/2000 (пункт 4) приведен конкретный
перечень объектов, которые могут быть
отнесены к НМА. Условно мы разделим их
на две группы: 1) объекты интеллектуальной
собственности (исключительное или имущественное
право на результаты интеллектуальной
деятельности). Например, исключительное
авторское право на программы для ЭВМ,
базы данных или исключительное право
патентообладателя на изобретение, промышленный
образец, полезную модель; 2) прочие объекты.
Например, деловая репутация фирмы или
организационные расходы;
Стоимость нематериальных активов
погашается посредством амортизации
(п. 14 ПБУ 14/2000). Предприятия и организации
имеют право самостоятельно выбрать способ
осуществления амортизации нематериальных
активов. Причем для различных однородных
видов НМА могут применяться различные
варианты, к числу которых относятся:
- линейный.
Годовая сумма начисления амортизационных
отчислений НМА при линейном способе определяется
исходя из первоначальной стоимости НМА
и нормы амортизации, исчисленной исходя
из срока полезного использования этого
объекта.
- способ
уменьшаемого остатака. Годовая сумма
амортизации определяется исходя из остаточной
стоимости НМА на начало отчетного года
и нормы амортизации, исчисленной исходя
из срока полезного использования этого
объекта.
- способ
списания стоимости
пропорционально объему
продукции (работ). Начисление амортизационных
отчислений производится исходя из натурального
показателя объема продукции (работ) в
отчетном периоде и соотношения первоначальной
стоимости НМА и предполагаемого объема
продукции (работ) за весь срок полезного
использования НМА.
Следует отметить, что эти способы
(кроме линейного метода) применяются
только для целей бухгалтерского учета.
Методы расчета амортизации для налогообложения
будут рассмотрены ниже, в разделе, посвященном
основным средствам, так как эти способы
амортизации одинаковы для всего амортизированного
имущества. Вобще в целях унификации налогового
и бухгалтерского учета рекомендуется
выбирать единый метод исчисления амортизации
НМА (линейный). В этом случае организации
не надо будет вести двойного учета, что
значительно сократит документооборот
и, естественно, трудозатраты сотрудников.
Для отражения информации об амортизации,
накопленной за время использования объектов
НМА, предприятия имеют возможность самостоятельно
выбирать порядок учета начисленного
износа:
Если организация использует
счет 05 “Амортизация нематериальных активов”,
то сумма амортизации учитывается по дебету
счетов учета затрат (в зависимости от
того, где применяется данный нематериальный
актив) и кредиту счета 05:
ДЕБЕТ
08, 20, 23, 25, 26, 29, 44, 97
КРЕДИТ 05
- начислена
амортизация нематериальных
активов.
Если организация будет использовать
второй вариант, то сумму начисленной
амортизации нужно отнести непосредственно
в кредит счета 04 “Нематериальные
активы”:
ДЕБЕТ
08, 20, 23, 25, 26, 29, 44, 97
КРЕДИТ 04
- начислена
амортизация нематериальных
активов.
2.
Основные средства.
Учет основных средств (ОС) –
один из наиболее сложных разделов
бухгалтерского учета, подлежащий
отражению в учетной политике,
в основном благодаря сильным
расхождениям между правилами
бухгалтерского и налогового учета.
Начнем с того, что правилами
бухгалтерского и налогового
учета даются нетдентичные определения
основных средств (таб. 1).
Таблица
1.
| Бухгалтерский
учет |
Налоговый учет |
При принятии
активов в качестве основных средств
необходимо выполнение следующих условий:
- использование
в производстве продукции, при выполнении
работ или оказании услуг либо для управленческих
нужд организации;
- использование
в течении длительного времени (свыше
12 месяцев);
- организацией
не прдполагается последующая перепродажа
данных активов;
- способность
приносить организации экономические
выгоды (доход) в будущем;
|
Под основными
средствами понимается часть имущества,
используемого в качестве средств
труда для производства и реализации
товаров (выполнения работ, оказания услуг)
или для управления организацией. |
| Пункт
4 ПБУ 6/01 “Учет основных средств” |
Пункт 1 статьи
257 НК РФ |
Квалификация объектов в качестве
основных средств различным для
целей бухгалтерского и налогового
учета образом означает, что объект
может представлять собой основное средство
для целей бухгалтерского учета, но быть
чем-то другим для целей налогообложения,
и наоборот. Это провоцирует ведение налогового
учета параллельно бухгалтерскому учету.
Впрочем, сами по себе различия в определениях
еще не приводят к параллельному учету.
Гораздо важнее выполняемые с объектами
процедуры.
Стоимость объектов основных
средств погашается посредствам
начисления амортизации. ПБУ 6/01
(пункт 18) определены четыре способа начисления
амортизации для целей бухгалтерского
учета:
- линейный
способ. В большинстве случаев предприятия
применяют линейный способ, при котором
годовая сумма амортизационных отчислений
определяется исходя из первоначальной
стоимости объекта ОС и нормы амортизации,
исчисленной исходя из срока полезного
использования этого объекта. Определение
срока полезного использования ОС производится
для всех способов исчисления амортизации
основных средств исходя из: 1) ожидаемого
срока использования этого объекта в соответствии
с ожидаемой производительностью или
мощностью; 2) ожидаемого физического износа,
зависящего от режима эксплуатации, естественных
условий и влияния агрессивной среды,
системы проведения ремонта; 3) нормативно-правовых
и других ограничений использования
этого объекта (например, срок аренды).
Таким образом, величина амортизационных
отчислений при линейном способе рассчитывается
по формуле: АМ’n
= n’учетная / СПИn-всего, n’учетная
– первоначальная стоимость объектов,
СПИn-всего – срок полезного использования
объекта;
- способ
списания стоимости
пропорционально объему
продукции (работ). Начисление амортизации
будет производится исходя из натурального
показателя объема продукции (работ) в
отчетном периоде и соотношения первоначальной
стоимости объекта ОС и предполагаемого
объема продукции (работ) за весь срок
полезного использования объекта. Находится
по формуле: АМ’n
= n’учетная * (ГП’n-изготовлено
/ ГП’n-по плану), ГП’n-изготовлено
– изготовлено продукции при участии
амортизируемого объкта n, ГП’n-по
плану – планируется изготовить продукции
при участии амортизируемого объекта
n (всего);
- способ
уменьшаемого остатка. Годовая сумма
амортизационных отчислений определяется
исходя из остаточной стоимости объекта
ОС на начало отчетного года и нормы амортизации,
исчисленной исходя из срока полезного
использования этого объекта и коэффициента
ускорения, устанавливаемого в соответствии
с законодательством РФ. Вычисляется по
формуле: АМ’n
= n’остаточная / СПИn-всего,
n’остаточная –остаточная стоимость
амортизируемого объекта n, СПИn-всего
– срок полезного использования объекта;
- способ
списания стоимости
по сумме чисел лет срока
полезного использования. Годовая сумма
амортизационных отчислений определяется
исходя из первоначальной стоимости объекта
основных средств и годового соотношения,
где в числителе число лет, остающихся
до конца срока службы объекта, а в знаменателе
– сумма чисел лет срока службы этого
объекта: АМ’n
= n’учетная * (СПИ’n-осталось
/ å
i).
Перечисленные варианты начисления
амортизации ОС (кроме линейного
метода) могут применяться только для
целей бухгалтерского учета. Для целей
же налогообложения статьей 259 главы 25
“Налог на прибыль организаций” НК РФ
предусмотрено только два способа ее исчисления:
- линейные.
При применении линейного метода сумма
начисленной за один месяц амортизации
объекта опрделяется как произведение
его первоначальной (восстановительной)
стоимости и нормы амортизации, определенной
для данного объекта по формуле: K = (1 / n)*100%,
K – норма амортизации в процентах к первоначальной
(восстановительной) стоимости объекта
амортизируемого имущества, n- срок полезного
использования данного объекта амортизируемого
имущества, выраженный в месяцах.
- нелинейные.
Амотризация определяется как произведение
остаточной стоимости и нормы амортизации.
Определить норму амортизации можно
по формуле: K = 2 / n*100%.
На мой взгляд самый уобный
способ начисления амортизации
– линейный, это позволяет не
вести налоговый учет параллельно
бухгалтерскому, а вести “объединенную”
бухгалтерию – одновременно ля целей
бухгалтерского учета и целей налогообложения.
На мой взгляд, там, где правила бухгалтерского
и налогового учета это позволяют, учет
необходимо совмещать, а там, где не позволяют,
последнее слово остается за налоговым
учетом, по итогам применения которой
могут возникнуть реальные штрафные санкции.
3.
Материально-производственные
запасы.
Что следует относить к материально-производственным
запасам, определено в Положении
по бухгалтерскому учету “Учет
материально-производственных запасов”
ПБУ 5/01, утвержденном приказом Минфина
РФ от 9 июня 2001 г. № 44н. Но в данном разделе
речь пойдет непосредственно о материальных
ценностях, учитываемых на счете 10 “Материалы”.
Для целей бухгалтерского учета
в качестве материально-производственных
запасов принимаются активы (пункт 2 ПБУ
5/01): 1) используемые в качестве сырья, материалов
и т.п. при производстве продукции, предназначенной
для продажи (выполнения работ, услуг);
2) предназаначенные для продажи; 3) используемые
для управленчиских нужд организации.
Всего возможно несколько вариантов
учета, т.е. отражения поступления
материалов при помощи корреспонденции
счетов. В Инструкции по применению
Плана счетов говорится: “В
зависимости от принятой
организацией учетной
политики поступление
материалов может быть
отражено с использованием
счетов 15 “Заготовление
и приобретение материальных
ценностей” и 16 “Отклонение
в стоимости материальных
ценностей” или без
использования их”.
Таким образом, основных варианта три:
- стоимость
материалов калькулируется непосредственно
на счете 10 “Материалы” (Рис. 1). Оценка
по плановой стоимости недоступна.
Счет 10 “Материалы”
Объект
принят к учету; Расходы
по приобретению объекта
начислены в момент
принятия объекта к
учету.
- стоимость
материалов калькулируется непосредственно
на счете 15 “Заготовление и приобретение
материальных ценностей”. Счет 16 “Отклонение
в стоимости материальных ценностей”
не используется (Рис. 2). Оценка по плановой
стоимости недоступна.
Счет 15 “Заготовление
и приобретение
Счет 10
материальных ценностей”
“Материалы”
Расходы
по приобретению объекта
начислены по мере
признания; Объект принят
к учету
Рисунок
2.
- Стоимость
материалов калькулируется непосредственно
на счете 15 “Заготовление и приобретение
материальных ценностей”. В результате
оценки материалов по плановой стоимости
становится необходимым использовать
счет 16 “Отклонение в стоимости материальных
ценностей”3 (Рис. 3).
Счет 15
“Заготовление и приобретение
Счет 10
материальных ценностей”
“Материалы”
Счет16 “Отклонение
в стоимости
<