Классификация финансовых вложений

Балансовая стоимость  акций, которая определяется по данным баланса делением собственных источников имущества на количество выпущенных акций.

Учетная стоимость — сумма, по которой ценные бумаги отражают в балансе организации в данный момент времени.

В соответствии с Порядком отражения в бухгалтерском учете  операций с ценными бумагами финансовые вложения принимаются к учету  в сумме фактических затрат для  инвестора.

Фактическими затратами  на приобретение ценных бумаг могут  быть: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; сум­мы, уплачиваемые специализированным организациям и  иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приоб­ретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредниче­ским организациям, с  участием которых приобретены ценные бумаги; расходы по уплате процентов  по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с  приобретением ценных бумаг [19, п. 3.2].

Для предварительного учета  фактических затрат по приобретению ценных бумаг организации используют счет 08 «Капитальные вложе­ния», субсчет  «Вложения в ценные бумаги».

По долговым ценным бумагам  разрешается разницу между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимостью в течение  срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним  дохода относить на финансовые результаты организации.

Вложения организации  в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых  регулярно публикуется, при составлении  бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов организации [25].

Создание указанного резерва  отражается по дебету счета 80 «При­были  и убытки» и кредиту счета 82 «Оценочные резервы», субсчет «Ре­зервы под обесценение вложений в ценные бумаги». Величина резер­ва определяется отдельно по каждому виду ценных бумаг, котирую­щихся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется.

При повышении на конец  отчетного периода рыночной стоимос­ти ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производятся записи по дебету счета 82 «Оценочные резер­вы» в корреспонденции со счетом 80 «Прибыли и убытки». Аналогич­ная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по кото­рым ранее были созданы соответствующие резервы. Аналитический учет по субсчету «Резервы под обесценение вложений в ценные бума­ги» ведется по каждой ценной бумаге.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва под  обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные  суммы присоединяются при составлении  бухгалтерского баланса на конец  года к финансовым результатам организации  соответствующего года [19, п. 3.5].  Ценные бумаги числятся в организации до момента принятия решения по их реализации. Бухгалтерский учет продажи ценных бумаг осуществляется с использованием счета 48 «Реализация прочих активов». Выручка от реализации ценных бумаг  отражается по кредиту счета 48 «Реализация  прочих активов» в корреспонденции  со счетами учета денежных средств  и расчетов. Одновременно балансовая стоимость продаваемых ценных бумаг, увеличенная на сумму комиссионных вознаграждений посредникам, расходов на перерегистрацию и др., списывается  с кредита счета 06 «Долгосрочные  финансовые вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения», 76 «Расчеты с  разными дебиторами и кредиторами» в дебет счета 48. Финансовый результат  от реализации ценных бумаг списывается  на счет 80 «Прибыли и убытки»: прибыль (дебет счета 48 «Реализация прочих активов», кредит счета 80 «Прибыли и  убытки») или убыток (дебет счета 80 «Прибыли и убытки», кредит счета 48 «Реализация прочих активов»).

Для правильного списания себестоимости ценных бумаг и  выявления финансового результата при их реализации (в случае приобретения ценных бумаг одного вида и одного эмитента или партиями по разным ценам), согласно принятой учетной политике, организации могут применять  один из трех методов:

Метод средней цены - это  метод, при котором учетная стоимость  продаваемых ценных бумаг определяется путем умножения количества реализованных  ценных бумаг на среднюю учетную  стоимость одной ценной бумаги данного  вида. Последняя рассчитывается путем деления учетной стоимости ценных бумаг данного вида на их количество;

Метод ФИФО (первый - на приход, первый - на продажу) - это метод, при  котором учетная стоимость продаваемых  ценных бумаг определяется с учетом их стоимости в последовательности поступления на баланс с учетом стоимости  ценных бумаг на начало отчетного  периода;

Метод ЛИФО (последний - на приход, первый - на продажу) - это метод, при  котором учетная стоимость продаваемых  ценных бумаг определяется с учетом последних по времени закупок.

При выкупе организациями  собственных акций у акционеров следует иметь в виду, что если цена выкупа отличается от учетной (номинальной) цены выкупаемых акций, то возникающая  разница в бухгалтерском учете  отражается на счете 80 «Прибыли и убытки» (при цене выкупа ниже номинала) или  на счетах учета собственных источников (при цене выкупа выше номинальной  стоимости) одновременно с принятием  организацией к бухгалтерскому учету  на счете 56 «Прочие денежные документы» выкупленных акций.

Прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг, фьючерсных и опционных  контрактов определяется как разница  между ценой реализации и ценой  приобретения с учетом оплаты услуг  по их приобретению и реализации.

По акциям и облигациям, обращающимся на организованном рынке  ценных бумаг, убытки от их реализации (выбытия) по цене не ниже установленной  предельной границы колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) данной категории ценных бумаг, которые  в целях налогообложения могут  подразделяться на:

акции акционерных обществ;

облигации предприятий и  организаций;

процентные государственные  облигации Российской Федерации  и субъектов Российской Федерации  и облигации органов местного самоуправления;

беспроцентные государственные  облигации Российской Федерации  и субъектов Российской Федерации  и облигации органов местного самоуправления.

Ценные бумаги, признаются обращающимися на организованном рынке  ценных бумаг, если данные бумаги прошли листинг у организатора торговли, имеющего лицензию в соответствии с  законодательством Российской Федерации  о ценных бумагах. Рыночная цена и  предельная граница ее колебания  по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, рассчитывается организатором  торговли в порядке, установленном  федеральным органом, в компетенцию  которого входит регулирование операций на фондовом рынке. В том случае, если сделка с облигациями и акциями, обращающимися на организованном рынке  ценных бумаг, совершена вне организованного  рынка, рыночная цена определяется на основании данных

Аудиторская проверка финансовых вложений проводится для формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по статье "Долгосрочные финансовые вложения" и о соответствии применяемой методики учета и налогообложения по финансовым вложениям действующим в Российской Федерации нормативным документам.

Как и при проверке других активов, аудитор исходит из предпосылок:

Полноты - все финансовые вложения отражены в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, не существует неучтенных финансовых вложений:

• в бухгалтерском учете и отчетности отражены все приобретенные организацией ценные бумаги и выданные займы;
• сальдо и обороты по счетам синтетического учета финансовых вложений совпадают с сальдо и оборотами по счетам аналитического учета;
• сальдо и обороты по счетам в полном объеме перенесены из регистров бухгалтерского учета в Главную книгу и бухгалтерскую отчетность;
• в бухгалтерском учете и отчетности отражены все факты поступления и списания финансовых вложений;
• все операции по движению финансовых вложений своевременно зарегистрированы в бухгалтерском учете;

существования - все финансовые вложения существенны для организации, существуют на дату составления баланса  и будут приносить доход в  будущем:

• наличие финансовых вложений подтверждено необходимыми первичными документами и результатами проведенной в установленном порядке инвентаризации;
• прав и обязательств - организация обладает правами на данные финансовые вложения и несет ответственность за риски, связанные с этими правами;
• финансовые вложения (ценные бумаги и займы), отраженные в бухгалтерской отчетности, принадлежат организации на законных основаниях;
• отраженные в бухгалтерском балансе ценные бумаги принадлежат организации на правах собственности, получены в результате осуществления договоров, соответствующих требованиям права, и организация имеет все необходимые свидетельства, подтверждающие законность получения ценных бумаг;
• все записи на счетах бухгалтерского учета подтверждены оправдательными и первичными документами, оформленными в соответствии с требованиями действующих законодательных и нормативных актов;
• все операции по финансовым вложениям вытекают из условий отношений, которые не противоречат действующему законодательству;
• операции с финансовыми вложениями санкционированы уполномоченными лицами в установленном порядке;

Оценки - финансовые вложения (ценные бумаги) оценены в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с требованиями нормативных документов:

 

• рублевая оценка ценных бумаг в иностранной валюте проведена в соответствии с требованиями действующего законодательства;
• в зависимости от способа приобретения ценных бумаг их фактическая стоимость сформирована согласно требованиям нормативных документов;
• стоимость ценных бумаг для включения в бухгалтерскую отчетность рассчитана правильно и в соответствии с требованиями нормативных актов (c учетом снижения рыночной стоимости);
• выручка от продажи ценных бумаг отражена в бухгалтерском учете в оценке, совпадающей с содержащейся в первичных документах;

точности - затраты по финансовым вложениям учтены в соответствии с правилами бухгалтерского учета, данные бухгалтерской отчетности соответствуют  записям в регистрах синтетического учета:

 

• в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета, при переносе данных в бухгалтерскую отчетность соблюдена арифметическая точность показателей;
• при определении рублевой оценки ценных бумаг, выраженных в иностранной валюте, использованы курсы иностранной валюты, соответствующие курсам ЦБ РФ на дату совершения операций;
• в бухгалтерской отчетности отражен финансовый результат, определенный на основании фактических данных;
• ограничения учетного периода - все операции по принятию к учету и выбытию финансовых вложений учтены в соответствующем учетном периоде;

Представления и раскрытия - все финансовые вложения правильно классифицированы и раскрыты в бухгалтерской отчетности:

• финансовые вложения классифицированы в зависимости от вида и сроков погашения;
• доходы и расходы, связанные с реализацией и погашением финансовых вложений, правильно классифицированы в отчете о прибылях и убытках;
• информация о финансовых вложениях раскрыта в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Получение достаточных доказательств  по проверяемым вопросам позволяет  дать независимую оценку указанным  фактам и выявить нарушения и  отступления от действующих нормативных  актов и правил бухгалтерского учета.

При проверке операций по учету  финансовых вложений необходимо руководствоваться  положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 г. № 126н (далее - ПБУ 19/02), а для целей  налогообложения - положениями Налогового кодекса (далее – НК РФ).

Порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета регулируется Планом счетов бухгалтерского учета  и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина  РФ от 31.10.2000 г. № 94н.

Для детальной проверки операций с финансовыми вложениями, как  нам представляется, необходимо выполнить  ряд последовательных аудиторских  процедур.

1. Проверка организации  учета финансовых вложений

Выполняя процедуру проверки организации учета финансовых вложений, аудитору необходимо ответить на следующие  вопросы:

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений выполняются условия, предусмотренные  положениями нормативных актов?

Аналитический учет финансовых вложений соответствует положениям нормативных актов?

Данные аналитического и  синтетического учета по счетам 58 "Финансовые вложения" и 59 "Резервы под обесценение  вложений в ценные бумаги" соответствуют  данным главной книги и баланса?

Порядок проведения инвентаризации финансовых вложений и оформления ее результатов, соответствует положениям нормативных актов?

В бухгалтерской отчетности раскрывается необходимая информация о финансовых вложениях, предусмотренная  нормативными актами?

Подробные комментарии и  нормативные документы к вышеуказанным  вопросам, описание методики аудита, а  также классификатор типовых  нарушений смотри в программе  автоматизации аудита Экспресс Аудит: ПРОФ.

1.1. Проверка обоснованности  отнесения активов к финансовым  вложениям

При аудите необходимо проверить  правильность и обоснованность учета  активов в качестве финансовых вложений.