Исторические аспекты бухгалтерского баланса

     Обратим внимание: на обеих сторонах баланса смешивались не просто разнородные, а прямо противоположные по смыслу показатели. Такое должно бросаться в глаза любому непредвзято настроенному человеку. Но в том-то и дело, что бухгалтеры никогда не относились к балансу непредвзято. На то были веские причины.

     Во-первых, как отмечалось выше, бухгалтерия  конца XV века лишь немногим отличалась от бухгалтерии современной. То есть она была столь же универсальной, гибкой и очень сложной для понимания системой. Во-вторых, никаких теоретических объяснений в Трактате не приводилось. Напомним, наконец, что общая информационная культура Европы была тогда нулевой: до появления первых информационных технологий оставалось несколько веков. А потому даже самые грамотные из европейцев не имели шансов на самостоятельное осмысление итальянской бухгалтерии. Следователь но, у них не было и предпосылок для критики. Европейцам оставалось ограничиваться буквальным копированием техники ведения учёта вообще и формы баланса в частности.

     Интеллектуальный  разрыв между создателями двойной  бухгалтерии и европейцами был настолько велик, что такое положение сохранялось несколько веков. Не случайно три первых столетия с момента появления Трактата историки называют «долгой эпохой застоя». Бухгалтерам потребовалось триста лет, чтобы дорасти до первой критической реплики в адрес бухгалтерии и первых попыток её теоретического истолкования. За то время сложилось много устойчивых стереотипов, но самым устойчивым оказался стереотип исторической формы баланса. И балансом пользовались, по-видимому, как неструктурированным документом, то есть итоги его сторон служили контрольным целям. А сам документ воспринимался как совокупность отдельных финансовых статей или групп статей.

2. Балансовая теория Шера

     В XIX веке в Европе стали во множестве  появляться акционерные общества. Их балансы публиковались в газетах и даже рассматривались в судах — в случаях банкротств. На странную структуру баланса обратили внимание многие незнакомые с бухгалтерией, а потому непредубеждённые пользователи. И бухгалтерам начали задавать очень трудные вопросы.

     Лидером направления, основанного на таком  подходе, стал швейцарский профессор. Его звали Иоганн Фридрих Шер. И наверное, он был самым авторитетным бухгалтером первой половины XX века.

     Реформацию, предложенную Шером, можно назвать  трёхходовкой. Первым ходом убытки переносятся из активов в раздел капитала с обратным знаком, после чего баланс принимает форму современного российского баланса: смешение данных на левой стороне отсутствует, но на правой остаётся. Вторым шагом кредиторская задолженность переносится на левую сторону с обратным знаком, и смешения данных в балансе не остаётся вовсе. Третьим шагом переименовываются заголовки сторон в соответствии с их новым содержанием. Совокупность статей на левой стороне баланса Шер назвал словом «имущество». Имущество он делил на имущественный актив и имущественный пассив. Правую сторону баланса он называл словом «Капитал». (На мой взгляд, правильнее называть правую сторону «Источники».)

     Таким образом, каждая из сторон баланса представляла собой в общем виде формулу исчисления капитала. Естествен но, и итогом реформированного баланса был капитал, что составляло отличительную черту и главное преимущество теории двух рядов счетов.

     Преимущество  состоит в возможности определять и трактовать все статьи отчётности как разложения одного-единственного показателя — капитала предприятия. Другими словами, всю бухгалтерскую отчётность можно и нужно представлять как иерархическую структуру, на вершине которой находится этот важнейший показатель. Структура эта состоит из двух параллельных и непересекающихся ветвей. Одна из ветвей является разложением капитала по его составу и размещению, вторая — по источникам его образования. Отметим: источники, как и имущество, тоже делятся на две основные части. Одна из частей представляет собой капитал, полученный от собственников в готовом виде, другая — капитал, заработанный самим предприятием, без непосредственного участия собственников. Таким образом, капитал в отчётности оказывается единственным самостоятельным показателем, а в теории двух рядов счетов — единственным базисным понятием, через которое определяются все остальные.

     Слово «капитал» впервые появилось  в Европе в первых книгах с описанием двойной бухгалтерии. Капитал и бухгалтерия возникли вместе, и этот факт свидетельствует, что бухгалтерия создавалась как система исчисления и разложения капитала. Экономисты и бизнесмены уже давно пользуются этим термином как своим, однако нельзя забывать, что заимствовали они его из учётной литературы. По мнению большинства экономистов, слово «капитал» — синоним слова «богатство». Следовательно, бухгалтерский учёт вполне можно определить как учёт богатства.

     Вооружившись  словом «богатство» как ключевым, вернёмся к вопросу о преимуществах упомянутой выше иерархии. Преимущества эти многообразны, коснёмся лишь дидактической стороны вопроса. С чего начинать преподавание бухгалтерии для начинающих — один из самых трудных вопросов. Основной принцип преподавания — от известного к неизвестному — фактически в бухгалтерии никогда не соблюдался. Никто не мог назвать то известное всем понятие, через которое можно ввести начинающего в мир учётной терминологии и методологии. Потому преподавание велось от техники учёта и вызывало все больше нареканий. Столетие назад появилась, казалась бы, надёжная идея — понимать бухгалтерию от баланса. Но идея не прижилась.

     Теория  двух рядов счетов предлагает понятие, во-первых, известное каждому, во-вторых, позволяющее раскрыть смысл баланса в целом и каждой отдельной его статьи в отдельности. Что такое богатство, знает с детства каждый дееспособный человек. Если опираться на это понятное ключевое слово и двигаться шаг за шагом по иерархии, можно раскрыть смысл (экономический смысл!) всех элементов отчётности, всех отдельных её статей.

     Помимо  иерархической структуры с капиталом  в вершине теория Шера обладает многими другими достоинствами. Назовём только два из них. Во-первых, теория двух рядов счетов — единственная теория, позволяющая ясно и просто определить дебет и кредит бухгалтерского счета. Во-вторых, повторимся: это самая экономическая из всех теорий. Сейчас принято говорить о необходимости экономической трактовки бухгалтерии, о приоритете экономического содержания. Так вот: экономическое содержание пронизывает теорию Шера сверху донизу, как никакую другую. И не случайно в начале XX века её называли экономической, а балансовую теорию — формальной. Названия точные, отражающие суть и различия двух теорий. Исходной точкой балансовой теории является форма исторического баланса, в которой экономические понятия и связи между ними искажены до неузнаваемости.

     У сторонников Шера всегда имелось  множество оппонентов, но никому из них не удалось обнаружить в теории двух рядов счетов логических изъянов. Тем не менее к 1930 г. в России и большинстве европейских стран балансовая теория стала общепринятой, а про теорию двух рядов счетов напрочь забыли.

     Хотя  балансовая теория и победила, ни на один из вопросов, поставленных XIX—XX веками, она так и не ответила. Все они достались в наследство будущим поколениям бухгалтеров. Вопросы пользователей (и бухгалтеров) по структуре баланса возникали вновь и вновь. Ответов на них не находилось, и проблему начали маскировать. Например, левую сторону баланса стали называть не активом, а хозяйственными средствами, убытки — отвлечёнными средствами. Нестыковки не слишком бросались в глаза, но понимать и преподавать бухгалтерию стало ещё труднее. 

3. Бухгалтерский учет в СССР

1. . Учет в эпоху  военного коммунизма (1917-1921 гг.)

      Последствия Октябрьской революции привели  к ликвидации денежного обращения, замене торговли распределением, уничтожили кредит, а обобществление производительных сил потребовало невиданной централизации управления народным хозяйством страны. Все это не могло не затронуть бухгалтерский учет.

      Уже 5 декабря 1917 г. были изданы: Постановление СНК «Об образовании и составе коллегии Комиссариата государственного контроля» и Декрет «О правах народного комиссара по Государственному контролю в Совете Народных Комиссаров». В составе комиссариата была создана Центральная государственная бухгалтерия, на которую были возложены фантастические обязанности: «Суммарный учет всех денежных средств и материального имущества; составление годовых бухгалтерских отчетов о доходах и расходах республики; статистика народного хозяйства и пр.» Центральная бухгалтерия должна была составлять к концу отчетного периода генеральный баланс и отчет для представления на утверждение Всероссийского съезда Советов рабочее -крестьянских и солдатских депутатов».

      Конечно, из этого ничего не получилось. И пришлось принимать более реалистичные, как тогда казалось, правила. 13 июля 1918 г ЦИК РСФСР издал Основные положения учета имущества . Учет возлагался на отчетный отдел Государственного контроля, который должен был вести Главную книгу, содержащую всего три активных счета: «Недвижимость», «Материалы», «Инвентарь». Работа началась с повсеместной инвентаризации, описи составлялись в трех экземплярах, один служил основанием для учета на предприятии, второй отправлялся в губернское управление, третий — прямо в центр (Москву).

      Положение было написано замечательным русским  бухгалтером A.M. Галаганом, только что вернувшимся из Италии, где он учился у одного из самых великих бухгалтеров XX в. Фабио Бесты.

      Галаган написал все, что ему говорили «товарищи», но, сославшись на итальянский закон от 17 февраля 1884 г., ввел от себя требование денежной оценки всех видов имущества, которая должна выполняться по рыночным ценам на момент инвентаризации, если же комиссия не могла найти таковых, то по себестоимости.

      Таким образом, ему удалось официально ввести денежный измеритель и оценку по рыночной стоимости (при отсутствии рынка). Это сыграло большую роль в подготовке и принятии 27 июля 1918 г. Постановления СНК РСФСР о торговых книгах, ведение которых вменялось частным торговым и торгово-промышленным предприятиям. В сущности, это было традиционное положение, которое мало чем отличалось от подобных нормативных документов, принятых в условиях рыночной экономики, но в тот момент политическая ориентация на переход к коммунизму не была поколеблена.

      В языке революции всегда преобладает, возвышенный стиль. В то время  распространенным было слово «чрезвычайный»: чрезвычайные меры, чрезвычайные комиссии, чрезвычайный учет. Последний был создан в теории и апробирован на практике в Петрограде П. Амосовым и А. Савичем. То, что они сделали, можно было бы, используя современную терминологию, назвать централизованной бухгалтерией, учитывающей все движение материалов в пределах Петрограда. Это и был чрезучет (чрезвычайный учет). Каждый главный бухгалтер должен был один раз в неделю сдавать документы о движении материалов в чрезучет. Теоретически у чрезвычайного учета был один недостаток — он не позволял выполнять обобщений, необходимых для экономического анализа как на микро-, так и на макроуровне. Считалось, что деньги для этой цели использовать нельзя не только потому, что в стране свирепствовала невиданная инфляция, но и- потому, что при коммунизме денег вообще не должно быть.

      Поскольку деньги стремительно исчезали из экономики, возникла проблема всеобщего учетного измерителя. Проблема была серьезной, и между экономистами и бухгалтерами возникли разногласия. Первые полагали, что деньги в результате построения коммунизма и инфляции больше для учета не нужны. И поэтому экономисты предлагали новые, по их мнению, более совершенные измерители, в качестве которых предлагали трудовые, энергетические или предметные.

      Самыми  влиятельными были сторонники трудового  измерителя. Они считали целесообразным вести учет материальных ценностей  в трудочасах. В этом не было ничего нового. Такие единицы (трудочас, трудодень) пропагандировали Оуэн, Прудон и Род-бертус, а Маркс и Энгельс подвергли критике их идеи. В эпоху коммунизма сторонники такого измерителя разделились на две группы: теоретиков (С. Г. Струмилин, Е. С. Варга и др.), исходивших в своих построениях из теоретических положений марксистской политической экономии, и практиков (3. С. Каценеленбаум, К. Ф. Шмелев), считавших, что трудовой измеритель (у.е. -условная единица) при падающей валюте — единственно возможное средство для обобщающих расчетов.

      В группе теоретиков видное место принадлежало Струмилину, давшему наиболее стройную, и поэтому наиболее абсурдную, систему  учета и планирования хозяйства с помощью трудового измерителя. Струмилин полагал, что каждый трудящийся по месту работы должен получить книжку, в которой ему будет записано отработанное число трудовых единиц (тредов). В магазинах при отпуске продуктов в книжке будет отмечено, на сколько тредов продуктов получил трудящийся. Получать продукты и услуги по этой книжке можно до тех пор, пока не будет исчерпан кредит. Такие взгляды широко пропагандировались. Так, в январе 1920 г. на III съезде Советов народного хозяйства предлагалось установление «твердой счетной единицы в хозяйстве и бюджете страны, взяв за основание измерения единицу труда» [Богомазов, с. 8]. Перед адептами нового учета возникла необходимость сведения конкретного труда к абстрактному. Для этого предлагали составление специальных каталогов с коэффициентами редукции, полагая, что все может быть оценено в трудовых единицах. (Например, в театре за единицу труда актеров принимаются зрители. Если это пролетарии или красноармейцы, то за каждого такого зрителя труппа получала две единицы, а если зритель - обыватель, мелкий буржуй, то только одну единицу.)

      Среди сторонников энергетического измерителя необходимо отметить М. Н. Смит и С. Л. Клепикова, которые полагали, что в основу единого измерителя должна быть положена затрата условной приведенной единицы энергии («эрг»), а среди представителей предметного - А.В. Чаянова, считавшего, что должна быть применена условная единица, отражающая величину воплощенного в предмете количества сырья и орудий производства.