Исторические аспекты бухгалтерского баланса

      Другую  группу составляли приверженцы натурального измерителя (П. Амосов, А. Савич, А. Измайлов). Признавая денежный измеритель негодным, они не обольщались надеждами найти замену, а поэтому рассматривали бухгалтерию только как материальный натуральный учет.

      Затем возникла борьба ведомств, для предотвращения которой многие стали требовать натурального учета. Теоретические концепции и практика учета получили отражения в разработанных НКРКИ (НКРКИ — Народный комиссариат рабоче-крестьянской инспекции) Основных положениях по государственному счетоводству и отчетности, утвержденных СЙК РСФСР и изданных 14 сентября 1920 г.

      Бухгалтеры-реалисты, в большинстве своем практики, были не склонны вступать в теоретические споры и вели учет по старинке в денежном измерителе. Не мудрствуя лукаво, они просто перерабатывали и приспосабливали инструкции и положения, применявшиеся до революции в наиболее развитых в экономическом отношении предприятиях, к новым условиям. В результате инструкции значительно упрощались, так как отпадали многие хозяйственные функции. Так, путем трансформации старого в новое формировался советский учет. 

2. НЭП и реставрация  традиционной системы бухгалтерского учета (1921-1929 гг.)

      Новая экономическая политика возродила  хозяйство в его наиболее эффективных формах. Твердые деньги обеспечивали эффективность и действенность классических традиционных учетных принципов.

      Выдающиеся  ученые, сложившиеся еще до революции, наконец, смогли проявить себя с полной силой. К ним можно отнести Р.Я. Вейцмана, Н.С. Помазкова, Н.А. Блатова, И.Р. Николаева и особенно А.П. Рудановского и А.М. Галаган.

      Рахмилий  Яковлевич Вейцман (1870 — 1936) развил и распространил по всей России идеи московской балансовой школы. Будучи последовательным ее сторонником, он исходил из трехчленного балансового уравнения:

А= К+С

Где, А — актив;

    С — капитал;

    К—кредиторская  задолженность;

из которого он делал выводы, связанные с типизацией фактов хозяйственной жизни, и выводил баланс, двойную запись и счета: Этот подход получил название балансовой теории, которая господствует в нашем учете до сих пор. Ее особенности можно свести к следующему:

      1) в основе учета лежит балансовое уравнение

      А=П, где П = С + К, т.е. средства (актив) равны  источникам (пассив);

2. счета вытекают из баланса, а его уравнение обусловливает правила двойной записи;
3. счета делятся на активные и пассивные;
4. значение дебета и кредита меняется противоположным образом в зависимости от того, идет ли речь об активном или пассивном счете;
5. начинать обучение надо с баланса, от общего к частному (дедуктивный путь).

      Николай Семенович Помазков (1889 — 1968) развил балансовую теорию. Он назвал свои идеи учением об абсолютном балансе. Эта теория заключалась в том, что двойное членение средств по составу и по источникам есть только частный случай более общей — «абсолютной» — модели бухгалтерского баланса, которая может состоять из бесконечного ряда возможных членений. Эта идея интересна тем, что заставляет сомневаться в отправной точке балансовой теории — двойная запись вытекает из баланса. В самом деле, если в балансе не два членения, а п (теоретически их может быть бесконечное число), тем не менее значение каждой признака внутри определенного членения все равно может либо увеличиваться, либо уменьшаться, так что двойная запись сохраняется, она не превращается в тройную и тем более п -мерную и для группировочного признака, т.е. для бухгалтерского счета.

      Николай Александрович Блатов (1875 - 1942), ученик Е. Е. Сиверса - крупнейший представитель меновой теории. Он утверждал, что двойная запись всегда отражает только естественный обмен ценностями на предприятии, при этом акцент делался не и ценности, а на их потоки в форме мены. Но так как обмен должен быть всегда эквивалентным, то и двойная запись является, таки образом, естественным следствием обмена, или, как тогда про почитали говорить, мены.

      Меновая теория выделяет три главные группы ценностей: вещественные, денежные и условные. Под условными понимали обязательства заплатить. Блатов, развивая учение Сиверса, сконструировал специальную модель всех возможных видов обмена в хозяйстве, отражаемых двойной записью. Эта модель известна в науке как «квадрат профессора Блатова». Принимая обозначения:

      В — вещественные ценности,

      Д—  деньги,

      У—  условные ценности, можно отразить их потоки в виде квадрата

1. обмен вещественных ценностей на деньги (продажа населению товаров);
2. обмен денег на вещественные ценности (покупка домашних предметов у населения в скупочных пунктах);
3. обмен вещественных ценностей на условные, т.е. обещание платежа (продажа товаров населению в кредит);
4. обмен условных ценностей на вещественные (получение товаров, обязательства их оплатить — акцепт счета поставщика);
5. обмен денег на условные ценности (выдача денег под отчет агенту, который должен отчитаться за полученную сумму);
6. обмен условных ценностей на деньги (оплата счета поставщика);
7. обмен одних вещественных ценностей на другие (разборка здания на дрова);
8. обмен одних условных ценностей на другие (к прибыли предприятия присоединены средства бюджетного финансирования, перевод или зачет задолженности).

      Все эти восемь потоков имеют неодинаковое значение и различный удельный вес  в хозяйстве. Модель предопределяла классификацию счетов и их корреспонденцию. Она приводила к выводу, что бухгалтерский баланс есть следствие двойной записи. Меновая теория, хотя и была долгое время главенствующей, подвергалась сильной критике. Традиционная критика делала упор на то, что далеко не все факты хозяйственной жизни могут рассматриваться как мена. Советская же критика, получившая распространение в 30-е годы, исходила из того, что двойная запись отражает капиталистические производственные отношения и что, следовательно, учение о мене, об обмене эквивалентами приводит к сокрытию факта производства прибавочной стоимости. Модель Блатова имела крупный недостаток, ибо полностью игнорировала операционные, результатные, собирательно-распределительные и регулирующие счета. Это значительно уменьшает ее познавательную ценность. Вместе с тем влияние меновой теории сохранялось в нашей литературе, хотя ее проявления носили скрытый характер. Однако все теоретики, признававшие объективный характер двойной записи, вытекающей из движения средств, в сущности, повторяли идеи Сиверса — Блатова.

      Н.А. Блатов известен также как автор  классификации балансов, для которой он выделил шесть оснований.

      1. По источникам составления:

• инвентарный (заполняется по данным трансформированной инвентаризационной описи);
• книжный (составляется путем сальдирования синтетических счетов);
• генеральный — книжный баланс, откорректированный данными инвентаризационных описей.

      2. По сроку составления:

• вступительный (существует при открытии, образовании предприятия);
• операционный, или промежуточный (возможен или как начинательный баланс, если строится на основе начальных сальдо, или как заключительный баланс, если заполняется на основе конечных сальдо);
• ликвидационный (составляется при ликвидации предприятия).

4. По объему:

• простой (заполняется при полной централизации учета);
• сводный (составляется при децентрализации учета путем сальдирования счетов взаимных расчетов);
• сложный или сложенный (получают путем механического агрегирования отдельных балансов, относящихся к подведомственным хозяйственным единицам).

      В дальнейшем эта классификация несколько  изменилась. Самостоятельным (с 2004 г. -индивидуальным) стали называть баланс уставного предприятия, отдельным — балансы его филиалов и сводным — агрегированные самостоятельные балансы нескольких уставных предприятий.

      4. По полноте оценки:

• брутто (включаются регулирующие статьи);
• нетто (исключаются регулирующие статьи).

      Блатов  больше склонялся к тому, что первый баланс включает результатные счета, а второй — все результатные счета свертывает, перенося их сальдо на счет «Прибыли и убытки».

5. По содержанию:

• оборотный (оборотные ведомости);

• сальдовый (включает только сальдо).

6. По форме:

• двусторонний (построен по форме: актив слева, пассив справа, возможно обратное расположение, как это еще встречается в практике отдельных английских предприятий);
• разновидностью этого типа является двусторонняя разделенная форма (суммы актива записываются слева, пассива — справа, в центре — название статей баланса);
• односторонний (вначале записывают актив, а затем пассив, который приводится не как противопоставление, а как продолжение актива, или актив записывают на одной стороне баланса, а пассив — на обороте его);
• шахматный (составляется в виде матрицы).

      Данная  классификация и терминология используется и сегодня.

      Иван  Романович Николаев (1877 - 1942), ученик П. Б. Струве (1870 — 1944), помогавший учителю при написании раздела о бухгалтерском учете в книге «Хозяйство и цена», развивал взгляд, согласно которому бухгалтерский учет, организуемый через баланс, не может быть зеркальным отражением тех реальных процессов, которые с его помощью изучаются. Принятой в его время и получившей вскоре всеобщее признание (к сожалению, до сих пор распространенной) концепции учетного натурализма (стремление точно отобразить в учете все то, что имеет или должно иметь место в жизни) Николаев противопоставил тенденцию учетного реализма. «Мы сжились, — замечал он, — с представлением о необходимости иметь на балансе точную и верную картину положения хозяйства. Однако, как это ни прискорбно, а приходится признаться, что наше желание построить точный баланс в этом именно смысле есть чистейшая утопия, и притом — из числа наиболее упорных. Это пора бы усвоить и, разумеется, чем скорее, тем лучше; бухгалтерии слишком дорого обходится выполнение заданий, по самой своей природе невыполнимых, а это приводит к тому, что, несмотря на массу упорного труда, результаты получаются довольно сомнительные».

      Автор справедливо отмечал, что наивные  или демагогические требования «точного баланса» не только невыполнимы, но и глубоко утопичны. Нужно стремиться к тому, чтобы, перефразируя слова В. Маяковского, бухгалтерский учет был не отображающим зеркалом, а увеличительным стеклом, ибо он призван реконструировать хозяйственный процесс в целях последующего эффективного управления. Кроме того, учет должен представлять только ту информацию, которая может быть использована в управлении и получение которой может повлиять на процесс принятия управленческих решений. Если дополнительная информация не влияет на характер решений, принимаемых ее пользователем, то ее не следует и получать.

      Развивая  реалистическое начало бухгалтерского учета, Николаев приходил к мысли о том, что весь актив есть не что иное, как ранее совершенные расходы, которые для предприятия должны выступать (и в реальной жизни выступают) как расходы будущих периодов. (Исключение делается для статей денежных средств.)

      Исходя  из финансовой трактовки учетных  показателей, Николаев и оценку статей сводил, естественно, к себестоимости, правда, в духе последующих завоеваний теории Николаев, допуская использование регулирующих счетов, создавал возможности для введения в учет и других видов оценки, дополняющих себестоимость. Он придерживался правила, что, только превратившись в деньги, материальные ценности могут оказывать влияние на величину убытков или прибылей. Таким образом, он один из немногих, а возможно, первый в отечественной литературе считал, что моментом реализации может быть только момент поступления денег.