Формирование консолидированной бухгалтерской отчетности на примере АО « КонсолЪ»

• исключить балансовую стоимость инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию и, соответственно, для головной компании в собственном капитале каждой дочерней компании;
• скорректировать прибыль группы исходя из суммы чистой прибыли дочерних обществ, причитающейся материнской компании, т.е. за минусом суммы чистой прибыли, приходящейся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно;
• отразить в балансе группы отдельно от обязательств и капитала материнской компании долю в чистых активах сведенных дочерних компаний, не принадлежащую прямо или косвенно материнской компании (доля меньшинства);
• исключить любую задолженность по расчетам внутри группы; операции, совершенные внутри группы; нереализованную прибыль и нереализованные убытки от таких операций, за исключением случаев, когда затраты не могут быть возмещены.

Состав консолидированной отчетности для российских организацией регламентируется ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и определен Методическими рекомендациями составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности и включает следующие нормативные документы:

• консолидированный бухгалтерский баланс;
• консолидированный отчет о прибылях и убытках;
• пояснения к консолидированному бухгалтерскому балансу и консолидированному отчету о прибылях и убытках.

В соответствии с международными стандартами консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах (отвечать требованиям)                                                                                                                  

                                                                                                              (рис 2.)

 

 

Дадим характеристику каждому принципу:

1. Все активы, обязательства, расходы  будущих периодов, доходы будущих  периодов консолидированной группы  принимаются в полном объеме  независимо от доли материнской  компании. Долю меньшинства показывают  в балансе отдельной статьей  под соответствующим заголовком.

2. Поскольку материнская компания  и дочерние предприятия рассматриваются  как единая экономическая единица, собственный капитал определяется  по балансовой стоимости акций  консолидируемых предприятий, а  также финансовых результатов  деятельности этих предприятий  и резервов.

3. Консолидированная отчетность должна  быть представлена в ясной  и удобной для понимания форме  и давать правдивую и достоверную  картину активов, обязательств, финансового  положения, прибылей и убытков  предприятий, входящих в группу  и рассматриваемых как единое  целое.

4. Методы консолидации должны применяться  продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать  свою деятельность в обозримом  будущем. Отклонения допустимы в  исключительных случаях, причем  они должны быть раскрыты в  приложениях к отчетности с  соответствующим обоснованием. Этот  принцип распространяется как  на формы, так и на методы  составления консолидированной  отчетности.

5. Этот принцип предусматривает  раскрытие таких статей, величина  которых может повлиять на  принятие или перемену решения  о финансово-хозяйственной деятельности  компании.

6. Активы, пассивы, расходы будущих  периодов, прибыли и затраты консолидированной  компании должны быть учтены  во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем  учете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку  материнская компания не налагает  запрет и не осуществляет избирательные  учетные подходы. Важно, чтобы при  консолидации активы и пассивы  материнской компании и дочерних  предприятий были оценены по  единой методологии, применяемой  материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при составлении консолидированной отчетности.

7. Консолидированная отчетность должна  составляться на дату баланса  материнской компании. Показатели  отчетности дочерних предприятий  также должны быть пересчитаны  на дату консолидированной отчетности

 

 

Глава II.Методические аспекты составления консолидированной отчетности

 

2.1. Подготовка отчетности дочерних компаний к составлению консолидированной отчетности

 

Общим требованием, предъявляемым к годовому консолидированному бухгалтерскому отчету, является условие, что имущественное и финансовое положение, а также уровень доходов должны быть представлены таким образом, чтобы группа предприятий выглядела как единое целое.

В ходе подготовки отчетности у дочерней компании может возникнуть необходимость внести изменения:7

– в структуру баланса;

– в состав и содержание статей баланса;

– в оценку статей баланса;

– в пересчет статей баланса из одной валюты в другую.

Первым этапом подготовки к консолидированному отчету является перегруппировка статей баланса. Необходимости в ней обычно не возникает, если дочерние компании находятся в одной стране с материнской, так как тогда они, как правило, применяют единые методы составления отчетности. Однако зарубежные дочерние компании, составляющие отчетность в соответствии с национальными требованиями, вынуждены перегруппировывать свои балансы в соответствии с требованиями материнской компании.

Затем необходимо пересмотреть содержание статей баланса на их соответствие принятым в материнской компании методам бухгалтерского учета. Необходимо обратить внимание на стоимостную оценку составляющих баланс статей и при необходимости произвести корректировки. Изменения тут могут быть необходимыми как для зарубежных дочерних компаний, так и для отечественных, если применяемая ими учетная политика отличается от политики материнской компании.

 

Заключительный момент – пересчет статей балансов консолидируемых зарубежных предприятий в валюту материнской компании.

Таким образом, сравнение учетных политик головного и других предприятий группы и при необходимости, в случае их отклонения, составление переходного баланса предприятиями, входящими в состав группы, является исходным пунктом в процессе составления консолидированной отчетности.

 

2.2.Методы консолидации финансовой отчетности

 

Выбор метода консолидации определяется долей инвестора в уставном или акционерном (в зависимости от организационно-правовой формы) капитале инвестируемой компании. Такая доля определяется как прямым, так и косвенным владением долей или акций. Особенности методов консолидации отражены на рис. 3

                Рис. 3. Сущность основных методов консолидации

 

Наиболее распространенными являются следующие методы:

• долевого участия;
• полной консолидации (приобретения);
• пропорциональной консолидации.

В консолидированной отчетности выделяется доля меньшинства, если вложения основного общества в дочернее менее 100% уставного капитала. В консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства в чистых активах дочерних компаний показывается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. При этом доля меньшинства в чистых активах состоит из суммы на дату первоначального объединения и доли меньшинства в изменениях (приросте) капитала компании.

       В консолидированном отчете о прибылях и убытках показатель доли меньшинства отражает величину финансового результата деятельности дочернего общества, не принадлежащую головной организации.

 

Метод долевого участия (метод чистой стоимости капитала) — используется по отношению к зависимым предприятиям (по отношению к которым группа является инвестором, т.е. ассоциированным компаниям). В основе метода — отражение в консолидированной отчетности инвестиций в зависимое предприятие, а также прибыли (убытка), начисленной инвестору за отчетный период

 

Миноритарные акционеры (доля меньшинства) — это акционеры в дочерних компаниях, которые не входят в группу материнской компании.

Доля меньшинства (доля миноритариев) — часть прибыли (убытка), а также часть чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю в капитале, которой материнская компания не владеет ни напрямую, ни опосредованно.

 

Доля меньшинства может быть выражена формулой:

Доля меньшинства = (100% — Доля участия материнской компании в дочерней компании) * Чистые активы дочерней компании на отчетную дату.

 

Если показатель доли меньшинства в убытках дочернего общества за отчетный период больше показателя доли меньшинства в капитале этого общества на отчетную дату, то на сумму исчисленной разницы между этими показателями в консолидированном балансе подлежит уменьшению величина резервного капитала, а при его недостаточности – добавочного и затем уставного капитала дочернего общества.

 

 

 

 

Гудвилл — разница между справедливой стоимостью чистых активов приобретаемой организации и справедливой стоимостью, уплаченною вознаграждения.

Порядок расчета ряда показателей по долевому методу приведен в табл. 1.

Показатель	Расчетная формула
Инвестиции в зависимую компанию по долевому методу	(Доля участия компании-инвестора  в ассоциированной компании * Чистые  активы зависимой компании на  отчетную дату ) + Гудвилл ассоциированной компании
	(Цена покупки + Доля участия  компании-инвестора в зависимой  компании) * (Нераспределенная прибыль  ассоциированной компании на  отчетную дату — Нераспределенная  прибыль ассоциированной компании  на дату покупки)
Гудвилл ассоциированной компании	(Цена покупки — Доля участия  компании-инвестора в зависимой  компании * Чистые активы ассоциированной  компании на дату покупки) —  Обесценение гудвилла ассоциированной  компании
Нераспределенная прибыль ассоциированной компании	Доля участия компании-инвестора в зависимой компании * (Нераспределенная прибыль ассоциированной компании на отчетную дату — Нераспределенная прибыль ассоциированной компании на дату покупки) — Обесценение гудвилла ассоциированной компании

           Таблица 1. Методика расчета показателей по долевому методу

 

Пример решения задач на представленные формулы:

ЗАДАЧА:

В табл. 5.36 (см приложение 4) и 5.37 (смотри приложение 5) приведены отчеты материнской компании «Mother» и дочерней компании «Daughter» на 31 декабря 2010 г. В 2008 г. компания «Mother» приобрела 75% акций компании «Daughter» за 84 тыс. долл. Дебиторская и кредиторская задолженности этих компаний  образовались не в результате расчетов между этими компаниями, а при расчете с третьими лицами, не входящими в группу.

 

 

Задание: Подготовить консолидированный отчет по состоянию на 31 декабря 2011 г.

Решение: Для выполнения задания удобно построить рабочую таблицу по составлению консолидированного отчета о финансовом положении группы на 31 декабря 2011 г. (приложение 6).

Процедура построчного суммирования

Одноименные статьи отчетов о финансовом положении материнской и дочерней компаний суммируются (приложение 6).

Процедура элиминирования

Элиминированию подлежит статья участия головного общества в уставном капитале дочернего в размере 75% уставного капитала дочернего общества. Собственный капитал дочернего общества равен 105 тыс. долл. (95 тыс. долл. + 10 тыс. долл.).

Расчет доли меньшинства:

ДМ = (УК + ДК + РК + НП) * (1 - ДП),

где УК - уставный капитал дочерних компаний; ДК - добавочный капитал дочерних компаний; РК - резервный капитал дочерних компаний; НП - нераспределенная прибыль дочерних компаний; ДП - доля покупателя в приобретаемых компаниях (коэффициент); ДМ - доля меньшинства.

ДМ = 105 тыс. долл. * 0,25 = 26,25 тыс. долл.

Элиминированию подлежит сумма 78,75 тыс. долл. (105 тыс. долл. - 26,25 тыс. долл.).

В собственном капитале дочернего общества доля меньшинства распределяется следующим образом:

УК: 95 тыс. долл. * 0,25 = 23,75 тыс. долл.

НП: 10 тыс. долл. *0,25 = 2,5 тыс. долл.

Статьи дебиторской и кредиторской задолженностей не элиминируются, так как эти задолженности образованы в результате расчетов вне группы.

Процедура расчета гудвилла

Гудвилл = (84 тыс. долл. - 78,75 тыс. долл.) * 100% = 5,25 тыс. долл.

Процедура составления консолидированного отчета

Из рабочей таблицы 5,38 видно, что отчет, полученный в результате построчного суммирования, корректируется с учетом произведенного элиминирования, расчета гудвилла и доли меньшинства.

Консолидированный отчет компании представлен в табл. 5.38. (см. Приложение 6)

Полная консолидация (метод приобретения) — метод, применяемый для консолидации отчетности дочерних предприятий.

В упрощенном виде можно выделить следующие этапы консолидации:

• корректировка положений учетной политики дочерних организаций и материнской компании в целях приведения к единым учетным методикам и, следовательно, внесение изменений в индивидуальную отчетность каждого участника группы;
• проведение элиминирования, т.е. определенных корректировок, обусловленных методиками консолидации;
• расчет дополнительных показателей, возникающих при консолидации отчетности (например, гудвилла, доли меньшинства и пр.);
• непосредственно формирование статей консолидированной отчетности.